4. ВІДОБРАЖЕННЯ ОПЕРАЦІЙ З КАПІТАЛОМ У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ

 

Відображення у бухгалтерському обліку операцій з капіталом повинно здійснюватись лише після ретельного аналізу суті операцій, що призводять до змін в елементах капіталу. Перш за все, слід приділяти увагу господарським операціям з отримання або передачі активів, зміни оцінки необоротних активів та визначенню фінансових результатів. Саме такі операції найчастіше призводять до змін у власному капіталі. Від характеру діючої на підприємстві облікової політики стосовно визнання доходів та витрат, оцінки активів значною мірою буде залежати, наскільки адекватно буде оцінений власний капітал підприємства.

Як було зазначено вище, для обліку капіталу підприємства, створення різних резервів та отримання фінансування використовуються рахунки класу 4 Плану рахунків.

За кредитом рахунків капіталу відображається збільшення відповідних його елементів, а за дебетом – зменшення.

Деякі рахунки та субрахунки класу 4 не мають самостійного значення для визначення елементів капіталу, а саме:

-         45 “Вилучений капітал”,

-         46 “Неоплачений капітал” та

-         443 “Прибуток, використаний у звітному періоді”.

 

Рахунки 45 “Вилучений капітал” та 46 “Неоплачений капітал можуть мати лише дебетовий залишок і регулюють суму оплаченого капіталу шляхом вирахування залишків за цими рахунками із сум, що накопичені за кредитом рахунків 40 “Статутний капітал” або 41 “Пайовий капітал” та 42 “Додатковий капітал”.

Сальдо субрахунків 441 “Прибуток нерозподілений” та 442 “Непокриті збитки” формується при розрахунку фінансових результатів діяльності щомісяця, або наприкінці року залежно від обраної облікової політики.

На субрахунку 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді” відображається розподіл прибутку між власниками (нарахування дивідендів); виплати за облігаціями; відрахування в резервний капітал та інше використання прибутку в поточному періоді. В кінці року цей субрахунок закривається на субрахунок 441 “Прибуток нерозподілений” або на дебет субрахунку 442 “Непокриті збитки” при від’ємних результатах діяльності.

 

Слід мати на увазі, що рахунки 40 “Статутний капітал”, 41 “Пайовий капітал”, 421 “Емісійний дохід”, 422 “Інший вкладений капітал”, 423 “Дооцінка активів”,
424 “Безоплатно одержані необоротні активи”, 425 “Інший додатковий капітал”,
43 “Резервний капітал”, 441 “Прибуток нерозподілений” можуть мати лише кредитове сальдо, а рахунки 442 “Непокриті збитки”, 45 “Вилучений капітал”,
46 “Неоплачений капітал” лише дебетове сальдо.

 

Для відображення специфічних аспектів діяльності, а також з метою деталізації облікової інформації для складання фінансової звітності і приміток, важливим моментом є доповнення номенклатури рахунків тими додатковими субрахунками, які прямо не передбачені Інструкцією. Так, доцільним є облік на окремих субрахунках:

-         ефектів зміни облікової політики (наприклад, субрахунки 441.1, 442.1);

-         дооцінки різних видів необоротних активів (наприклад, субрахунки

423.1 “Дооцінка основних засобів та малоцінних необоротних активів”,

423.2 “Дооцінка незавершеного будівництва”,

423.3 “Дооцінка нематеріальних активів”).

 

На зміни в капіталі впливають багато факторів, які виникають у процесі господарської діяльності підприємства, таких як: отримання чистого прибутку (збитку) за звітний період, розподіл прибутку, виправлення помилок і змін в обліковій політиці підприємства, переоцінка необоротних активів, внески учасників, вилучення капіталу та інші події, які безпосередньо призводять до збільшення або зменшення власних коштів підприємства, його чистих активів (загальна сума активів - зобов’язання = капітал).

Нижче розглянемо приклади основних господарських операцій і кореспонденцію рахунків, які впливають на зміну суми капіталу.

Приклад 7. Зміна облікової політики

На початку 2002 року підприємство вирішило змінити метод оцінки при вибутті запасів з методу ЛІФО на метод ФІФО. При перерахунку минулого звітного періоду на метод ФІФО визначили, що внаслідок зміни методу обліку за розрахунком залишки запасів на дату звітності необхідно збільшити на 2 500 грн. Таке коригування здійснюється згідно ПБО 6 з відображенням суми збільшення на відповідному рахунку активів (Запаси) та рахунку “Нерозподілений прибуток”:

Дебет відповідного рахунку класу 2 “Запаси” 2 500

Кредит 441 “Нерозподілений прибуток”                       2 500

 

Приклад 8. Виправлення помилки минулого періоду

У 2001 році помилково були списані на витрати матеріали, що призвело до заниження прибутку. У 2002 році помилку необхідно виправити шляхом коригування суми нерозподіленого прибутку на 1 000 грн. (ПБО 6):

Дебет відповідного рахунку класу 2 “Запаси”           1 000

Кредит 441 “Нерозподілений прибуток”                     1 000

 

Приклад 9. Переоцінка необоротних активів

Дооцінка необоротних активів, які раніше не уцінювалися, відображається записом:

 

Дебет відповідного рахунку класу 1 “Необоротні активи” (10, 11, 12, 15)	Сума дооцінки первісної вартості активу
Кредит 423 “Дооцінка активів”	Сума дооцінки до справедливої вартості залишкової вартості об’єкта
Кредит 13 “Знос необоротних активів”	Сума дооцінки накопиченого зносу

 

Уцінка необоротних активів, які раніше не дооцінювалися, відображається записом:

Дебет 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”	Сума уцінки залишкової вартості активу
Дебет 13 “Знос необоротних активів”	Сума уцінки накопиченого зносу
Кредит відповідного рахунку класу 1 “Необоротні активи” (10, 11, 12, 15)	Сума уцінки первісної вартості активу

 

Результати уцінки необоротних активів, раніше дооцінених, відображаються за такою схемою:

 

Дебет 423 “Дооцінка активів”	Сума уцінки залишкової вартості необоротного активу до справедливої вартості, що не перевищує суму попередніх дооцінок
Дебет 13 “Знос необоротних активів”	Сума уцінки накопиченого зносу
Дебет 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”	Сума уцінки залишкової вартості необоротного активу до справедливої вартості, що перевищує суму попередніх дооцінок
Кредит відповідного рахунку класу 1 “Необоротні активи” (10, 11, 12, 15)	Сума уцінки первісної вартості активів

Більш детально питання переоцінки були розглянуті у розділах 2.1. Облік основних засобів і 2.2. Облік нематеріальних активів.

 

Приклад 10. Безоплатне одержання необоротних активів

Справедлива вартість безоплатно одержаних необоротних активів становить
4 000 грн. (це можуть бути благодійні внески, отримання необоротних активів тощо). В бухгалтерському обліку дана операція відображається за дебетом відповідного рахунку активів та кредитом додаткового капіталу:

Дебет відповідного рахунку класу 1 “Необоротні активи”     4 000

(10, 11, 12, 15)

Кредит 424 “Безоплатно одержані необоротні активи”           4 000

 

При нарахуванні амортизації по безоплатно одержаних активах одночасно відбувається визнання доходів на суму, пропорційну сумі нарахованої амортизації. Якщо первісна вартість безоплатно одержаного активу дорівнює його справедливій вартості, то сума визнаного доходу буде дорівнювати сумі нарахованої амортизації. Наприклад, первісна вартість активу дорівнює його справедливій вартості (тобто, не було додаткових витрат на транспортування, монтаж та інших витрат для доведення активу до стану придатного до використання); нарахована амортизація за місяць складає 1 000 грн. В кінці місяця будуть зроблені записи:

 

Дебет відповідного рахунку класу 9 “Витрати діяльності”     1 000

Кредит 13 “Знос необоротних активів”                                   1 000

 

Дебет 424 “Безоплатно одержані необоротні активи”           1 000

Кредит 745 “Дохід від безоплатно одержаних активів”            1 000

 

Приклад 11. Списання сум дооцінки необоротних активів при їх вибутті

Вибуває об’єкт основних засобів, сума залишку дооцінки якого 1 100 грн.:

 

Дебет 423 “Дооцінка активів”                           1 100

Кредит 441 “Нерозподілений прибуток”              1 100

 

Приклад 12. Відображення результату господарської діяльності

Підприємство отримало у поточному році:

-         прибуток від основної діяльності – 10 000 грн.

-          

Дебет 791 “Результат основної діяльності”	10 000
Кредит 441 “Нерозподілений прибуток”	10 000

-         прибуток від фінансової діяльності – 1 000 грн.

Дебет 792 “Результат фінансових операцій”	1 000
Кредит 441 “Нерозподілений прибуток”	1 000

-         прибуток від іншої діяльності – 2 000 грн.

Дебет 793 “Результат іншої звичайної діяльності”	2 000
Кредит 441 “Нерозподілений прибуток”	2 000

-         прибуток від надзвичайних подій – 1 200 грн.

Дебет 794 “Результат від надзвичайних подій”	1 200
Кредит 441 “Нерозподілений прибуток”	1 200

 

Приклад 13. Нарахування дивідендів на акції

На загальних зборах акціонерів відкритого акціонерного товариства, які відбулися у березні 2002 р., прийнято рішення сплатити дивіденди за 2001 рік в сумі  300 000 грн. Дивіденди будуть сплачені власними акціями підприємства.

В такому випадку у березні 2002 р. повинен бути здійснений бухгалтерський запис:

 

Дебет 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді”	300 000
Кредит 671 “Розрахунки по нарахованих дивідендах”	300 000

 

У разі, якщо виплату дивідендів планується здійснювати грошовими коштами, то нарахування дивідендів здійснюється у сумі, що підлягає сплаті акціонерам (тобто за мінусом податку на дивіденди). Якщо податок на дивіденди складає 30% нарахованої суми буде здійснений бухгалтерський запис:

Дебет 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді”	210 000
Кредит 671 “Розрахунки по нарахованих дивідендах”	210 000

 

Сума перерахованого до бюджету податку на дивіденди відображається бухгалтерським записом:

Дебет 641 “Розрахунки за податками”	90 000
Кредит 311 “Поточні рахунки у національній валюті”	90 000

 

Зменшення нарахованого податку на прибуток на суму сплаченого податку на дивіденди відображається записом:

Дебет 641 “Розрахунки за податками” (податок на прибуток)	90 000
Кредит 641 “Розрахунки за податками” (податок на дивіденди)	90 000

Згідно з п. 7.8.2 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” податок на дивіденди вноситься до бюджету до/або одночасно із виплатою дивідендів.

Приклад 14. Здійснення відрахування до резервного капіталу

На загальних зборах акціонерів відкритого акціонерного товариства, які відбулися у березні 2002 р., прийнято рішення 5% прибутку за 2001 рік направити на збільшення резервного капіталу. Чистий прибуток за 2001 рік складав 50 000 грн.

Дебет 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді”	2 500
Кредит 43 “Резервний капітал”	2 500

 

Збільшення статутного капіталу може здійснюватися шляхом:

1)        збільшення кількості акцій існуючої номінальної вартості;

2)        збільшення номінальної вартості акцій.

 

У першому випадку підприємства здійснюють додатковий випуск акцій. У разі здійснення додаткового випуску акцій обов’язково повинні виконуватися такі умови:

-         попередні випуски акцій мають бути зареєстровані та повністю оплачені за вартістю не нижчою від номінальної;

-         номінальна вартість акцій додаткового випуску повинна дорівнювати номінальній вартості попередніх випусків акцій;

-         у разі, коли збільшення статутного капіталу здійснюється за рахунок індексації основних засобів, додаткова кількість акцій має розподілятися серед акціонерів пропорційно їх частки у статутному капіталі.

Акції додаткового випуску можуть бути оплачені грошовими коштами (або іншими активами) шляхом зарахування заборгованості перед акціонерами за дивідендами (виплата дивідендів акціями) або за облігаціями (обмін облігацій на акції).

 

Приклад 15. Додатковий випуск акцій з оплатою грошовими коштами

Відкритим акціонерним товариством здійснена підписка на додатковий випуск
1 000 000 акцій. Номінальна вартість 1 акції – 1 грн. У договорі з засновниками (передплатниками) визначена вартість розміщення акцій вища за номінальну: 1,5 грн.

Отримані на розрахунковий рахунок внески від акціонерів за 100 000 акцій на суму 150 000 грн. та за 900 000 акцій отримано 30% їх вартості:

-  зареєстровано статутний капітал:

Дебет 46 “Неоплачений капітал”	1 000 000
Кредит 40 “Статутний капітал”(номінальна вартість)	1 000 000

 

-  відображена сума емісійного доходу:

Дебет 46 “Неоплачений капітал”	500 000
Кредит 421 “Емісійний дохід” (перевищення над номінальною вартістю)	500 000

 

-       оплата акцій грошовими коштами:

сума оплати за акції = 150 000 + 900 000 х 1,5 х 0,3 = 150 000 + 405 000 = 555 000 грн.

Дебет 31 “Рахунки в банках”	555 000
Кредит 46 “Неоплачений капітал”	555 000

 

У разі оплати акцій шляхом зарахування заборгованості за дивідендами, буде зроблений запис:

- списано нараховані дивіденди на зменшення заборгованості акціонерів за внесками у статутний капітал:

Дебет 671 “Розрахунки за нарахованими дивідендами”

Кредит 46 “Неоплачений капітал”

 

У разі оплати акцій шляхом зарахування заборгованості за облігаціями, будуть зроблені записи:

- списано суми зобов’язань товариства за облігаціями на зменшення заборгованості власників облігацій за внесками у статутний капітал:

Дебет 521 “Зобов’язання за облігаціями”

Кредит 46 “Неоплачений капітал”

 

При збільшенні статутного капіталу шляхом збільшення номінальної вартості акцій кількість випущених акцій залишається без змін. Випуск попередніх акцій анулюється: акції попереднього випуску обмінюються на акції нового випуску з більшою номінальною вартістю у співвідношенні “один до одного”.

При цьому збільшення статутного капіталу може відбуватися за рахунок нерозподіленого прибутку, реінвестиції дивідендів, індексації балансової вартості основних засобів.

Для акціонерних товариств, які відповідно до постанов Кабінету Міністрів України провели індексацію балансової вартості основних засобів, одним із шляхів збільшення статутного капіталу є збільшення статутного капіталу на суму, що не перевищує суму індексації балансової вартості основних засобів, зменшену на суму індексації зносу по них шляхом випуску акцій нової номінальної вартості або додаткової кількості акцій існуючої номінальної вартості. При такому збільшенні статутного капіталу відкритий продаж акцій не здійснюється та інформація про випуск акцій реєстрації не підлягає (Положення про порядок реєстрації випуску акцій акціонерного товариства при збільшенні статутного фонду у зв’язку з індексацією основних фондів, затверджене рішенням ДКЦПФР від 17.03.2000 р. №25).

У бухгалтерському обліку така операція буде відображена записом:

Дебет 423 “Дооцінка активів”

Кредит 40 “Статутний капітал”

 

Приклад 16. Збільшення статутного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку

У березні 2001 р. товариство приймає рішення збільшити свій статутний капітал за рахунок прибутку на 50 000 грн. Державна реєстрація відповідних змін у статутному капіталі підприємства відбулась у січні 2002 р.

У січні 2002 р. повинен бути здійснений бухгалтерський запис:

 

Дебет 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді”	50 000
Кредит 40 “Статутний капітал”	50 000

 

Приклад 17. Операції з викупленими акціями

Викуп акцій зменшує кількість акцій в обігу і впливає на розрахунок показників у третьому розділі Звіту про фінансові результати (прибуток на акцію). Голосування на загальних зборах акціонерів та розподіл прибутку здійснюються без врахування викуплених акцій.

Згідно з чинним законодавством акціонерне товариство може викуповувати власні акції у акціонерів з метою:

-         їх наступного перепродажу,

-         розповсюдження серед свої працівників,

-         анулювання.

 

Викуплені акції повинні бути реалізовані або анульовані у строк не більше одного року (стаття 32 Закону України “Про господарські товариства”).

В бухгалтерському обліку викуп акцій призводить до зменшення активів та власного капіталу.

Підприємство викупило за грошові кошти 300 власних простих акцій по номіналу 10 грн. Протягом року 250 із викуплених акцій були продані за ціною 20 грн., а 50 акцій були анульовані. Ці операції будуть відображені у бухгалтерському обліку записами:

 

-         викуплені акції у акціонерів:

Дебет 451 “Вилучені акції”	3 000
Кредит 31 “Рахунки в банках”	3 000

 

-         повторно випущені в оборот раніше викуплені акції:

Дебет 31 “Рахунки в банках”	5 000
Кредит 451 “Вилучені акції”	2 500
Кредит 422 “Інший вкладений капітал”	2 500

 

-         анульовані акції:

Дебет 40 “Статутний капітал”	500
Кредит451 “Вилучені акції”	500

 

Приклад 18. Зменшення статутного капіталу

Зменшення статутного капіталу здійснюється або шляхом зменшення кількості акцій, або шляхом зменшення номінальної вартості акцій.

Зменшення кількості акцій здійснюється шляхом викупу частини власних акцій у акціонерів та їх анулювання (приклад 17).

У випадку зменшення статутного капіталу шляхом зменшення номінальної вартості акцій акції попереднього випуску обмінюються на акції нового випуску з меншим номіналом у співвідношенні “один до одного”.

Наприклад, статутний капітал, який становив 100 000 грн. (100 000 акцій, номіналом 1 грн.), за рішенням загальних зборів був зменшений на 50 000 грн.. Тобто новий статутний капітал складає 50 000 грн. (100 000 акцій номіналом 0,5 грн.). Таким чином, замість однієї старої акції номіналом 1 грн. буде отримана нова акція номіналом 0,5 грн. При цьому акціонерне товариство відшкодовує власникам збитки, пов’язані із зменшенням статутного фонду.

В бухгалтерському обліку ця операція буде відображена записом:

 

Дебет 40 “Статутний капітал”	50 000
Кредит 672 “Розрахунки по інших виплатах”	50 000