2. КЛАСИФІКАЦІЯ КАПІТАЛУ

 

Залежно від джерела формування власний капітал підприємства можна поділити на дві групи:

1.         Вкладений капітал – це капітал, сформований за рахунок внесків власників підприємства, а також унаслідок конвертування боргових зобов’язань підприємства в акції або частки (паї).

2.         Накопичений капітал – це капітал, сформований внаслідок господарської діяльності підприємства.

Класифікація власного капіталу за джерелами формування є дуже важливою при визнанні його елементів. Капітал підприємства не може бути сформований іншими шляхами ніж вказані вище. Тому, якщо ми не бачимо у тому чи іншому елементі капіталу, наведених у Балансі підприємства, ознак 1 чи 2 групи елементів капіталу, слід з’ясувати, чи були підстави визнавати їх такими.

 

Вкладений капітал включає такі елементи:

-           зареєстрований капітал (статутний капітал, пайовий капітал);

-           додатково вкладений капітал (емісійний дохід, інші внески засновників понад зареєстрований статутний фонд).

До накопиченого капіталу відносяться такі елементи:

-           нерозподілений прибуток (непокритий збиток);

-           резервний капітал;

-           інший додатковий капітал.

Головною ознакою елементів капіталу першої групи є наявність реальних активів, що передані підприємству в обмін на корпоративні права, на можливість брати участь в управлінні та розподілі прибутків, майна підприємства. Із такого підходу до визначення випливає заборона на збільшення власного капіталу за рахунок внесення фіктивних активів, штучного збільшення дебіторської заборгованості і т.ін. Вирішення протиріччя між юридичним оформленням внесків до капіталу та необхідністю виконувати це правило полягає у застосуванні в системі бухгалтерського обліку та фінансовій звітності коригуючих показників:

 

-           неоплачений капітал;

-           вилучений капітал.

 

Ці показники відображають рух власного капіталу у процесі його формування та управління ним. Вони є технічними, регулюючими стосовно суми сплаченого капіталу:

Сплачений капітал = статутний капітал + додатково вкладений капітал - неоплачений капітал - вилучений капітал

Неоплачений капітал – це сума заборгованості власників (учасників) за внесками до статутного капіталу.

Вилучений капітал – дорівнює фактичній собівартості акцій власної емісії або часток, викуплених товариством у його учасників.

Зареєстрований капітал – юридично оформлена, офіційно об’явлена і належним чином зареєстрована частина внесків власників до капіталу підприємства. У тому числі виділяють:

-         статутний капітал – зафіксована в установчих документах загальна вартість активів, які є внеском власників (учасників) до капіталу підприємства;

-         пайовий капітал – сукупність коштів фізичних і юридичних осіб, добровільно розміщених у товаристві для здійснення його господарської діяльності, а саме: суми пайових внесків членів споживчого товариства, колективного сільськогосподарського підприємства, житлово-будівельного кооперативу, кредитної спілки та інших підприємств, що передбачені установчими документами.

Законом України “Про господарські товариства” встановлено мінімальний розмір статутного капіталу різних видів товариств:

-       для акціонерного товариства – сума, еквівалентна 1250 мінімальним заробітним платам, виходячи із ставки мінімальної заробітної плати, що діє на момент створення акціонерного товариства (стаття 24);

-       для товариства з обмеженою відповідальністю і товариства з додатковою відповідальністю – сума, еквівалентна 100 мінімальним заробітним платам, виходячи із ставки мінімальної заробітної плати, що діє на момент створення товариства.

Додатково вкладений капітал – це сума внесків засновників понад зареєстровану частину. У складі додатково вкладеного капіталу виділяють:

-           емісійний дохід, який пов’язаний з придбанням акцій за ціною, вищою за їх номінальну вартість, у акціонерних товариствах та

-           інші внески засновників понад зареєстрований статутний фонд, які вносяться без рішень про зміну розміру статутного капіталу.

Друга група елементів капіталу так чи інакше формується внаслідок діяльності підприємства – це накопичений (зароблений) капітал, головні елементи якого:

Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) – частина чистого прибутку, що не була розподілена між власниками.

Резервний капітал – сума резервів, створених, відповідно до чинного законодавства або установчих документів, за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства.

Законом України “Про господарські товариства” (стаття 14) встановлено мінімальний розмір:

-         резервного фонду – 25 відсотків від статутного фонду,

-         щорічних відрахувань до резервного фонду – 5 відсотків від суми чистого прибутку.

Фактичний розмір резервного фонду та щорічних відрахувань до нього встановлюється в установчих документах, але він не може бути меншим за встановлений законом мінімум.

Інший додатковий капітал включає такі види додаткового капіталу:

-         капітал від дооцінки необоротних активів – капітал, сформований внаслідок дооцінки активів, яка здійснюється відповідно до ПБО;

-         дарчий капітал – вартість активів, безоплатно отриманих підприємством від інших юридичних або фізичних осіб, та інші види додаткового капіталу.

 

По суті, перша позиція – це накопичений за всю історію підприємства результат його діяльності. А дві інші є модифікованими формами такого результату.

Резервний фонд є тою часткою нерозподіленого прибутку, яка відрізняється практично тільки забороною його використання на розподіл дивідендів за простими акціями.

Інший додатковий капітал є “майбутнім нерозподіленим прибутком під сумнівом”, оскільки відповідні їм суми активів мають пройти перевірку часом для остаточного підтвердження достовірності їх оцінки. У процесі використання необоротних активів пов’язані з ними суми іншого додаткового капіталу кінець кінцем приєднуються до результатів діяльності підприємства, або списуються (коригуються), якщо вони не підтвердилися.

 

Розглянемо приклади визнання капіталу.

Приклад 1

У статуті ВАТ “ФАУНА” передбачено, що 10% акцій його засновники придбають в обмін на нематеріальний актив – комп’ютерну програму, оцінку вартості якої мають здійснити самі засновники. У 2001 році засновниками було підписано акт про введення в експлуатацію зазначеної комп’ютерної програми і ними ж були отримані 10% акцій в обмін на цей нематеріальний актив. Фактично комп’ютерна програма не використовувалась. У аудитора ВАТ “ФАУНА” при здійсненні перевірки з метою підтвердження фінансової звітності за 2001 рік виникли сумніви відносно того, що комп’ютерна програма, яку передали засновники, має якусь користь і він вимагає її незалежної експертизи. Чи має аудитор підстави для такої вимоги?

Так, вимога провести незалежну експертизу є обґрунтованою. Сумніви в корисності програми ставлять під сумнів можливість її визнання як активу, з одного боку, і визнання відповідної дуже суттєвої (10%) суми оплаченого капіталу. У випадку невизнання нематеріального активу незалежними експертами ВАТ “ФАУНА” не може згідно з ПБО приєднувати відповідну суму до свого оплаченого капіталу у фінансовій звітності за 2001 рік (принцип – превалювання сутності над формою).

Приклад 2

Акціонер Р. мав придбати в 2001 році у ВАТ “ЧУДО”  10 000 його акцій по передплаті за номіналом 1 грн. Р. сплатив у 2001 році лише 5 000 грн. за акції, але отримав всі 10 000 акцій у власність. У фінансовій звітності за 2001 рік ВАТ “ЧУДО” відобразило повністю оплачений статутний капітал та показало 5 000 грн. заборгованості акціонера Р. у складі іншої дебіторської заборгованості. Чи не припустилось ВАТ “ЧУДО” помилки при складанні фінансової звітності?

ВАТ “ЧУДО” припустилось дуже серйозної помилки, яка полягає у завищенні суми оплаченого статутного капіталу та одночасному фіктивному збільшенні дебіторської заборгованості. Тут порушено важливе правило бухгалтерського обліку – самі по собі зміни у власному капіталі підприємства ніколи не приводять до виникнення активів або зобов’язань. У бухгалтерському обліку діє протилежний зв’язок – збільшення активів та зменшення зобов’язань може привести за певних умов до збільшення власного капіталу підприємства.

Для накопичення інформації про власний капітал підприємства та відображення операцій з капіталом у Плані рахунків передбачено четвертий клас рахунків “Власний капітал та забезпечення зобов’язань”. Рахунки цього класу відповідають основним елементам капіталу, які були розглянуті вище і які відображаються у Балансі за встановленою ПБО 2 формою (табл. 1).

 

Таблиця 1

Взаємозв’язок залишків на рахунках бухгалтерського обліку та статей
Балансу, за яким відображається власний капітал

Статті Балансу		Рахунки Плану рахунків
I. Власний капітал
Статутний капітал	300	40 “Статутний капітал”
Пайовий капітал	310	41 “Пайовий капітал”
Додатковий вкладений капітал	320	421 “Емісійний дохід”
		422 “Інший вкладений капітал”
Інший додатковий капітал	330	423 “Дооцінка активів”
		424 “Безоплатно одержані необоротні активи”
		425 “Інший додатковий капітал”
Резервний капітал	340	43 “Резервний капітал”
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)	350	44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”
Неоплачений капітал	360	46 “Неоплачений капітал”
Вилучений капітал	370	45 “Вилучений капітал”