2. КЛАСИФІКАЦІЯ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ

 

Порядок класифікації зобов’язань визначено ПБО 2 “Баланс” та ПБО 11 “Зобов’язання”. Залежно від критеріїв класифікації можуть бути виділені різні види зобов’язань:

·          за тривалістю терміну погашення заборгованості виділяють поточні та довгострокові зобов’язання;

·          залежно від визначеності терміну та оцінки зобов’язань:

-         зобов’язання з повністю визначеними умовами,

-         забезпечення,

-         непередбачені зобов’язання;

·          за платністю:

-         із виплатою відсотків позичальнику – відсоткові, фінансові зобов’язання,

-         безвідсоткові;

·          за видами господарської діяльності – пов’язані та непов’язані з комерційною діяльністю підприємства зобов’язання;

·          за видами кредиторів:

-         зовнішні та внутрішні зобов’язання,

-         заборгованість перед банками та інша (небанківська),

-         заборгованість перед пов’язаними та непов’язаними сторонами;

·          за умовами виникнення:

-         у зв’язку з одержанням товарів, робіт та послуг (аванси отримані),

-         у зв’язку з нарахуванням витрат,

-         у зв’язку з випуском цінних паперів (векселів, облігацій);

·          за виконанням умов погашення:

-         прострочені зобов’язання,

-         непрострочені зобов’язання,

-         відстрочені зобов’язання.

 

Основою класифікації зобов’язань є їх розподіл залежно від строку, що визначається від дати балансу до дати погашення, яка визначена умовами виникнення зобов’язання (контрактом, умовами постачання, законодавством тощо).

За таким часовим критерієм виділяються дві головні групи зобов’язань – довгострокові та поточні.

 

Довгострокові зобов’язання – зобов’язання, які повинні бути погашені протягом більше як 12 місяців, або протягом періоду більшого, ніж один операційний цикл підприємства з дати балансу, якщо такий цикл становить більш як 12 місяців.

Тобто для визнання зобов’язання довгостроковим достатньо виконання однієї з двох зазначених умов. Тому зобов’язання підприємства, яке виконує складні замовлення із звичайним циклом завершення більше як 12 місяців, можуть бути класифіковані у вимірі операційного циклу. Так, якщо таке підприємство має зобов’язання з погашення кредиту через 14 місяців, воно може не відносити цю заборгованість до довгострокових, якщо його звичайний операційний цикл становить 15 місяців.

 

До довгострокових зобов’язань належать:

·          довгострокові кредити банків;

·          інші довгострокові фінансові зобов’язання;

·          відстрочені податкові зобов’язання;

·          інші довгострокові зобов’язання.

ПБО 11 передбачені певні особливі випадки віднесення зобов’язань до категорії довгострокових. Так, зобов’язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов’язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов’язання на довгострокове (ПБО 11, п. 8).

 

Приклад 5. Визнання довгострокового зобов’язання

Підприємство має прострочену заборгованість з погашення у 2001 році банківського кредиту, який воно отримало у 1999 р. на умовах довгострокової позики. Якщо до затвердження фінансової звітності за 2001 рік банк пролонгує цю кредитну угоду до 2003 року, підприємство повинно буде у фінансовій звітності відобразити таку заборгованість як довгострокове зобов’язання.

Інший особливий випадок визнання зобов’язання як довгострокового. Довгострокове зобов’язання за кредитною угодою (якщо угода передбачає погашення зобов’язання на вимогу кредитора у разі порушення певних умов, пов’язаних з фінансовим станом позичальника), умови якої порушені, вважається довгостроковим, якщо:

-         позикодавець до затвердження фінансової звітності погодився не вимагати погашення зобов'язання внаслідок порушення;

-         не очікується виникнення подальших порушень  кредитної  угоди протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

 

Приклад 6. Визнання довгострокового зобов’язання відповідно до умов кредитної угоди

Підприємство в січні 2000 р. отримало в банку позику строком на 3 роки. Умовами кредитної угоди передбачено, що сума запозичених коштів протягом дії кредитної угоди не повинна перевищувати більше ніж у 2 рази суму власних коштів (капіталу) підприємства. При порушенні цього показника угодою передбачено право банка вимагати негайного повернення всієї суми кредиту. У ІІІ кварталі зобов’язання підприємства перевищили розмір власного капіталу більше ніж у 3 рази. Розглянувши показники діяльності за ІУ квартал 2000 р. та звітність підприємства в цілому за 2000 р., банк дійшов висновку, що показники діяльності підприємства наприкінці року значно покращилися і в наступному 2001 р. немає загрози порушення кредитної угоди. Банк вирішив не вимагати повернення кредиту внаслідок порушення підприємством співвідношення власних та запозичених коштів. Підприємство в такому випадку повинно залишити відповідну суму кредиту у категорії довгострокових зобов’язань.

У випадку, коли банк скористався своїм правом вимагати дострокового погашення кредиту або якщо хоча б не було впевненості у тому, що підприємство не порушить умови кредитної угоди у 2001 р., сума цього кредиту повинна бути переведена до категорії поточних зобов’язань.

 

Поточні зобов’язання – зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашенні протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

 

До поточних зобов’язань відносяться:

·      короткострокові кредити банків;

·      поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями;

·      короткострокові векселі видані;

·      кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги;

·      поточна заборгованість за розрахунками:

-       з одержаних авансів,

-       з бюджетом,

-       з позабюджетних платежів,

-       зі страхування,

-       з оплати праці,

-       з учасниками,

-       з внутрішніх розрахунків;

·      інші поточні зобов’язання.

 

Найбільш складними з точки зору їх класифікації у бухгалтерському обліку є фінансові зобов’язання. Головною ознакою всіх фінансових зобов’язань є їх платність. Тому ця категорія зобов’язань обумовлює, звичайно, нарахування відсоткових витрат та, відповідно, зобов’язань за нарахованими відсотками.

Як було зазначено вище, серед фінансових зобов’язань виділяються ті, що виникають внаслідок отримання кредитів від банків та від небанківських установ, а також ті, що виникають внаслідок випуску цінних паперів. Щоб уникнути помилок при визначенні типу зобов’язань необхідно ретельно аналізувати умови їх виникнення, існування та погашення. При цьому слід уважно вивчати не тільки відповідну первинну документацію, починаючи із угоди, але й, можливо, незадокументовані факти господарської діяльності, що пов’язані з існуванням заборгованості. Як було показано у прикладі відносно довгострокового кредиту банку, навіть такі факти, як погіршення фінансового стану підприємства, за певних умов може призвести до зміни категорії зобов’язань.

Якщо фінансове зобов’язання виникає внаслідок отримання кредиту від банківської установи – таке зобов’язання обліковується і виділяється у фінансовій звітності окремо.

Окремі позиції у обліку і фінансовій звітності визначені ПБО також для тих фінансових зобов’язань, які виникають внаслідок випуску самим підприємством векселів та облігацій.

Вексель – це безумовне письмове зобов’язання сплатити певну суму протягом визначеного періоду чи в установлений термін на користь пред’явника векселя.

Залежно від умов випуску та платності векселі можуть бути декількох типів (див. рисунок).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  

Види векселів залежно від умов випуску та обігу

 

Облігація – цінний борговий папір із визначеним терміном дії, власник якого має право на щорічне отримання відсотків та повернення номінальної вартості облігації емітентом у визначені терміни його погашення.

 Довгострокові зобов’язання часто бувають структуровані таким чином, що певні частки їх повинні погашатись протягом всього терміну дії угоди. В такому випадку частина, що підлягає погашенню протягом 12 місяців, або в термін що не перевищує одного операційного циклу, становить особливий вид поточної заборгованості, яка окремо обліковується і відображається у фінансовій звітності – поточну заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями.

 Із звичайною комерційною діяльністю підприємств пов’язано виникнення поточної заборгованості за поставки товарів, робіт та послуг, необхідних для забезпечення нормального функціонування підприємства, виробництва продукції, надання їм послуг тощо. Ця частина заборгованості становить окремий вид зобов’язань, який дуже часто має значну питому вагу у структурі балансу підприємства і обов’язково виділяється окремою позицією у фінансовій звітності.

 Окремо у фінансовій звітності виділяють поточні зобов’язання за розрахунками з бюджетом.

 

До таких зобов’язань відносяться:

-       зобов’язання з податку на прибуток;

-       зобов’язання з податку на додану вартість;

-       зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб;

-       інші податки, що сплачуються підприємством згідно з чинним законодавством до бюджетів різних рівнів.

 

Інші поточні зобов’язання – як правило заборгованість за розрахунками некомерційного характеру та заборгованість, яка звичайно становить незначну частину балансу і не виділена в окрему категорію. Тут слід зазначити, що заборгованість за нарахованими відсотками для цілей складання фінансової звітності теж відноситься до цієї категорії поточних зобов’язань, оскільки ПБО не передбачено іншого.

Як окремий вид зобов’язань слід розглядати доходи майбутніх періодів.

 Доходи майбутніх періодів – це доходи, які отримані у звітному періоді, які підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах. У поточному періоді такі доходи визнаються як особливий вид зобов’язань.

До доходів майбутніх періодів відносяться, зокрема, доходи у вигляді одержаних авансових платежів за здані в оренду основні засоби та інші необоротні активи (авансові орендні платежі), передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання, виручка за вантажні перевезення, виручка від продажу квитків транспортних і театрально-видовищних підприємств, абонентна плата за користування засобами зв’язку тощо.

Особливим видом зобов’язань є забезпечення, які не мають чітко визначеного строку та суми погашення на дату балансу. Оцінка забезпечень здійснюється на основі лише попередніх розрахунків. Період нарахування забезпечень як правило обмежується 12 місяцями – наприкінці року невикористані забезпечення коригуються шляхом донарахування.

Слід мати на увазі, що за ПБО 11 заборонено створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства.

 

Приклад 7. Створення забезпечень

Якщо умовами наймання працівників на підприємстві передбачаються регулярні оплачувані відпустки, то виникає ймовірність того, що у певний час (на дату складання звітності не відомо точно, хто з працівників і коли фактично скористується своїм правом) необхідно буде здійснювати виплати відпускних. У таких випадках підприємство має оцінити такі зобов’язання як забезпечення, розрахувавши відповідні норми нарахування відпускних. Визначені норми нарахування відпускних застосовуються для  підрахунків щомісячного нарахування забезпечення під виплати відпускних, які очікуються протягом всього року. Суми створених забезпечень відносяться на відповідні рахунки витрат шляхом щомісячного нарахування.

Подібним чином визнаються (нараховуються) зобов’язання з гарантійного ремонту техніки, витрати сезонного характеру тощо.

При створені забезпечень під гарантійні зобов’язання, як правило, використовується статистика гарантійних випадків по відношенню до суми всіх потенційних гарантійних зобов’язань. Наприклад, підприємство реалізує телевізори зі строком гарантії 12 місяців. При цьому відомо, що близько 5% телевізорів потребуватиме заміни протягом 12 місяців після їх продажу. Відповідно норматив створення забезпечення визначатиметься як 5% від обсягів продажу телевізорів. Якщо підприємство створює забезпечення під гарантійні зобов’язання, то сума залишків створених забезпечень повинна порівнюватись на кожну звітну дату із сумою потенційних гарантійних зобов’язань (вартість телевізорів на гарантії х норматив створення забезпечення). За наявності надлишку забезпечення здійснюється сторнування відповідних сум.

Якщо для конкретного підприємства або організації створення забезпечень не є обов’язковим відповідно до законодавства, то підприємство може не здійснювати їх нарахування. Єдиною обов’язковою умовою є постійна (протягом року) політика нарахування забезпечень та її розкриття, якщо вона застосовується підприємством.

До зобов’язань відносяться також суми, які отримані підприємством для виконання певних цільових програм – цільове фінансування. Списання заборгованості по цільовому фінансуванню завжди залежить від витрат, які понесені при виконанні відповідних програм. Так, отримане цільове фінансування під створення необоротних активів списується у міру амортизації створених (придбаних) та введених в експлуатацію за рахунок такого фінансування об’єктів. Визнання зобов’язань по цільовому фінансуванню здійснюється шляхом нарахування, за наявності впевненості підприємства в отриманні таких коштів. Тобто ці зобов’язання можуть виникати ще до моменту отримання грошових надходжень по цільовому фінансуванню. При цьому, якщо певні витрати на реалізацію програм вже понесені, відповідні суми цільового фінансування  нараховуються одночасно з дебіторською заборгованістю по коштах цільового фінансування і одразу списуються із визнанням доходів (при створенні необоротних активів списання на доходи здійснюється лише в межах амортизації, нарахованої на ці об’єкти).

Особливу групу зобов’язань становлять ті категорії, які обліковуються за балансом, але є дуже важливими позиціями з точки зору оцінки впливу потенційних наслідків певних подій на перспективи розвитку підприємства. Серед них слід виділити, головним чином, непередбачені зобов’язання.

Непередбачене зобов’язання – це:

1)      зобов’язання, що може виникнути внаслідок минулих подій та існування якого буде підтверджено лише тоді, коли відбудеться або не відбудеться одна чи більше невизначених майбутніх подій, над якими підприємство не має повного контролю; або

2)      теперішнє зобов’язання, що виникає внаслідок минулих подій, але не визнається, оскільки малоймовірно, що для врегулювання зобов’язання потрібно буде використати ресурси, які втілюють у собі економічні вигоди, або оскільки суму зобов’язання не можна достовірно визначити.

Приклад 8. Непередбачені зобов’язання

1)        Типовим прикладом є гарантійні зобов’язання, що надаються банку кредитору іншого підприємства. Якщо підприємство виявиться неспроможним сплатити кредит, підприємство-гарант повинно буде погасити його за власний кошт. Але поки ця майбутня подія (неплатоспроможність підприємства-позичальника) не сталася – підприємством-гарантом визнаються тільки відповідні непередбачені зобов’язання.

2)        Прикладом може бути ситуація, коли підприємству пред’явлено судовий позов, але результат розгляду справи, а саме – наслідки для підприємства, його активів є невідомим на час складання звітності (чи доведеться взагалі відповідати майном, сплачувати судові видатки і якщо навіть так, який розмір відповідних витрат?).

До таких належать, наприклад, потенційні зобов’язання, оцінені у жовтні 2001 р. стороною, що висунула претензію у розмірі 85 000 грн., які можуть виникнути у підприємства у випадку несприятливого рішення арбітражного суду, прийняття якого призначено на квітень 2002 р.

 

Для накопичення інформації про зобов’язання підприємства та відображення операцій з ними у Плані рахунків передбачені рахунки:

-         класу 4 “Власний капітал та забезпечення зобов’язань”;

-         класу 5 “Довгострокові зобов’язання”;

-         класу 6 “Поточні зобов’язання”.

 

Ці рахунки об’єднуються у відповідні статті, які відображаються у Балансі за встановленою ПБО 2 формою (табл. 1).

Крім того, для обліку окремих видів зобов’язань використовуються позабалансові рахунки:

-           03 “Контрактні зобов’язання”,

-           04 “Непередбачені активи й зобов’язання”,

-           05 “Гарантії та забезпечення надані”.

 

Взаємозв’язок між класифікацією зобов’язань та рахунками бухгалтерського обліку показано в табл. 1.

 

Таблиця 1

Відповідність між видами зобов’язань та рахунками бухгалтерського обліку

Розділ	Клас рахунків	Вид	Балансовий рахунок, №	Ознака обліку в розрізі субрахунків	Субрахунок
Забезпечення	4	Забезпечення майбутніх витрат і платежів	47	Залежно від виду майбутніх витрат	471 “Забезпечення виплат відпусток” 472 “Додаткове пенсійне забезпечення” 473 “Забезпечення гарантійних зобов’язань” 474 “Забезпечення інших витрат і платежів”
		Цільове фінансування і цільові надходження	48	Залежно від цілей фінансування	Визначаються підприємствами самостійно
Довгострокові зобов'язання	5	Довгострокові позики	50	Довгострокові кредити банків	501 “Довгострокові кредити банків у національній валюті” 502 “Довгострокові кредити банків в іноземній валюті” 503 “Відстрочені довгострокові кредити банків у національній валюті” 504 “Відстрочені  довгострокові кредити  банків  в іноземній валюті”
		Довгострокові позики	50	Інші довгострокові позики	505 “Інші довгострокові позики в національній валюті” 506 “Інші довгострокові позики в іноземній валюті”
		Довгострокові векселі видані	51	За ознакою валюти	511 “Довгострокові векселі, видані в національній валюті” 512 “Довгострокові векселі, видані в іноземній валюті”
		Довгострокові зобов’язання за облігаціями	52	Виділяються окремі елементи боргу згідно з умовами обігу та погашення	521 “Зобов’язання за облігаціями” 522 “Премія за випущеними облігаціями” 523 “Дисконт за випущеними облігаціями”
		Довгострокові зобов’язання з оренди	53	За типами об’єктів фінансової оренди	531 “Зобов’язання з фінансової оренди” 532 “Зобов’язання з оренди цілісних майнових комплексів”
		Відстрочені податкові зобов’язання	54	Визначаються підприємствами самостійно
		Інші довгострокові зобов’язання	55	Визначаються підприємствами самостійно
Поточні зобов'язання	6	Короткострокові позики	60	За ознакою валюти та стану виконання кредитної угоди	601 “Короткострокові кредити банків у національній валюті” 602 “Короткострокові кредити банків в іноземній валюті” 603 “Відстрочені короткострокові кредити банків у національній валюті” 604 “Відстрочені короткострокові кредити банків в іноземній валюті” 605 “Прострочені позики в національній валюті” 606 “Прострочені позики в іноземній валюті”
		Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями	61	За ознакою валюти	611 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті” 612 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті”
		Короткострокові векселі видані	62	За ознакою валюти	621 “Короткострокові векселі, видані в національній валюті” 622 “Короткострокові векселі, видані в іноземній валюті”
		Розрахунки з постачальниками та підрядниками за товари, роботи та послуги	63	За ознакою резидентності	631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками”
		Розрахунки за податками й платежами	64	Податки	641 “Розрахунки за податками”
				Обов’язкові платежі	642 “Розрахунки за обов'язковими платежами”
		Розрахунки за страхуванням	65	За видами страхування	651 “За пенсійним забезпеченням” 652 “За соціальним страхуванням” 653 “За страхуванням на випадок безробіття” 654 “За індивідуальним страхуванням” 655 “За страхуванням майна”
		Розрахунки з оплати праці	66	За станом розрахунків	661 “Розрахунки за заробітною платою” 662 “Розрахунки з депонентами”
		Розрахунки з учасниками	67	За видами розрахунків	671 “Розрахунки за нарахованими дивідендами” 672 “Розрахунки за іншими виплатами”
Поточні зобов'язання (продовження)	6	Розрахунки за іншими операціями	68	За видами операцій:
				Отримані аванси	681 “Розрахунки за авансами одержаними”
				Розрахунки з дочірніми підприємствами	682 “Внутрішні розрахунки”
				Розрахунки з  структурними одиницями підприємства	683 “Внутрішньогосподарські розрахунки”
				Нараховані відсоткові витрати	684 “Розрахунки за нарахованими відсотками”
				Некомерційні розрахунки	685 “Розрахунки з іншими кредиторами”
		Доходи майбутніх періодів	69	За видами доходів	Визначаються підприємствами самостійно