4. ВИБУТТЯ ЗАПАСІВ: ОЦІНКА ТА ВІДОБРАЖЕННЯ В ОБЛІКУ
Питання щодо переходу права власності на запаси при їх вибутті вирішується аналогічно, як і при надходженні запасів.
Згідно з ПБО 9 оцінка запасів при їх відпуску у виробництво, продаж та іншому вибутті здійснюється одним із таких методів:
1) ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
2) середньозваженої собівартості;
3) собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);
4) собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);
5) нормативних затрат;
6) ціни продажу.
Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.
Одиницею бухгалтерського обліку запасів є найменування запасів або однорідна група запасів (вид).
Доцільність використання різних методів для визначення собівартості запасів визначається підприємством. Наприклад, може бути доцільним застосування різних методів визначення собівартості запчастин, які реалізуються, та таких самих запчастин, що використовуються для власних потреб (ремонт устаткування). Не може бути підставою для застосування різних методів визначення собівартості одного виду запасів різниця в географічному місцезнаходженні запасів та в податкових правилах.
Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів
Запаси, які відпускаються для виконання спеціальних замовлень і проектів, а також запаси, які не замінюють один одного, оцінюються за ідентифікованою собівартістю.
Цей метод може застосовуватися за умов незначної номенклатури матеріалів чи товарів, що використовуються на підприємстві. Облік надходження матеріалів, їх відпуску та залишків здійснюється по конкретних партіях.
Такий метод звичайно застосовують при виробництві кораблів, літаків, виконанні індивідуальних замовлень або при торгівлі нерухомістю, автомобілями, коштовностями тощо.
У разі використання, реалізації (іншого вибуття) великої кількості одиниць запасів, які є взаємозамінними, звичайно використовується один з наступних методів для визначення собівартості запасів.
Метод середньозваженої собівартості
Оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться по кожній одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів.
Метод собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО)
Оцінка запасів за методом ФІФО базується на припущені, що запаси використовуються у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство (відображені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), при вибутті оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів.
Використання методу ФІФО максимально наближає вартість запасів до поточної ринкової вартості.
Метод собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО)
Оцінка запасів за цим методом базується на припущенні, що запаси використовуються у послідовності, що є протилежною їх надходженню на підприємство. Запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю останніх за часом надходження запасів.
Метод нормативних затрат
Оцінка за нормативними затратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін.
Застосування нормативних затрат для оцінки запасів у бухгалтерському обліку та звітності допускається лише тоді, якщо результати такої оцінки запасів приблизно дорівнюють їх собівартості. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних, норми затрат і ціни у нормативній базі повинні регулярно перевірятися і переглядатися.
Метод нормативних затрат звичайно застосовується у разі стабільності цін на запаси. У цьому випадку відхилення між нормативними та фактичними витратами на матеріали є несуттєвими і списуються в момент придбання матеріалів. Сума перевищення фактичної собівартості запасів над їх нормативною собівартістю включається до собівартості реалізованої продукції звітного року.
Метод ціни продажу
Оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього проценту торговельної націнки товарів. Цей метод можуть застосовувати підприємства, що мають значну й змінну номенклатуру товарів із приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на реалізовані товари. Сума торговельної націнки на товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотка торговельної націнки. Середній відсоток торговельної націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця й торговельних націнок у продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.
|
Середній відсоток торговельної націнки |
= |
Торговельна націнка на початок місяця |
+ |
Торговельна націнка поточного місяця |
|
Залишок товарів на початок місяця |
+ |
Загальна вартість придбаних товарів |
Приклад 4
Підприємство, що реалізує паливо, використовує метод ціни продажу для оцінки місячних кінцевих запасів. Станом на 31 березня 2000 року є така інформація за двома видами палива у тисячах гривень:
|
Показник |
Тверде паливо |
Рідке паливо |
||
|
Собівартість |
Ціна продажу |
Собівартість |
Ціна продажу |
|
|
Залишок товарів на початок місяця |
500 |
800 |
40 |
70 |
|
Покупна вартість придбаних товарів |
2 300 |
3 680 |
380 |
540 |
|
Транспортні витрати |
10 |
|
3 |
|
|
Реалізовано товарів |
|
2 100 |
|
500 |
Розв’язання:
1. Визначаємо собівартість придбання кожного виду палива:
тверде паливо = 2 300 + 10 = 2 310 тис. грн.;
рідке паливо = 380 + 3 = 383 тис. грн.
2. товарів (до залишку торгової націнки на початок звітного періоду додається торгова націнка у продажній вартості одержаних запасів у звітному періоді):
тверде паливо = (800 – 500) +(3 680 – 2 310) = 300 + 1 370 = 1 670 тис. грн.;
рідке паливо = (70 – 40) +(540 – 383) = 30 + 157 = 187 тис. грн.
3. Визначаємо продажну (роздрібну) вартість наявних для продажу товарів (до продажної вартості залишку товарів на початок звітного періоду додається продажна вартість отриманих в звітному періоді товарів):
тверде паливо = 800 + 3 680 = 4 480 тис. грн.;
рідке паливо = 70 + 540 = 610 тис. грн.
4. Визначаємо середній відсоток торгової націнки (торгова націнка у продажній вартості товарів, наявних для продажу, ділиться на продажну вартість наявних для продажу товарів):
тверде паливо = 1 670 / 4 480 = 37,3%;
рідке паливо = 187 / 610 = 30,7%.
5. Визначаємо суму торгової націнки на реалізовані товари (середній відсоток торгової націнки необхідно помножити на продажну (роздрібну) вартість реалізованих товарів):
тверде паливо = 37,3% х 2 100 = 783 тис. грн.;
рідке паливо = 30,7% х 500 = 154 тис. грн.
6. Визначаємо собівартість реалізованих товарів (від продажної вартості реалізованих товарів віднімається сума торгової націнки на реалізовані товари):
тверде паливо = 2 100 – 783 = 1 317 тис. грн.;
рідке паливо = 500 – 154 = 346 тис. грн.
Вибір методу оцінки запасів має значний вплив на суму оподатковуваного прибутку. Використання різних методів приводить до різного розміру балансового прибутку. В умовах зростання цін перевага надається методу ЛІФО, оскільки цей метод забезпечує більшу суму собівартості реалізованої продукції і дозволяє фактично відстрочити сплату податків. Зрозуміло, що коли ціни перестануть зростати і, навпаки, почнуть знижуватись, такі підприємства будуть віддавати перевагу іншому методу – ФІФО.
Неможливо сказати, що один з методів є кращим. На вибір методу впливають наслідки, до яких приводить використання того чи іншого методу, з точки зору оподаткування. Кращий метод – це той метод, який відповідає політиці ціноутворення підприємства. Більшість підприємств встановлюють продажну ціну, виходячи із собівартості. При іншому підході орієнтуються на те, що більш важливо: правильне відображення фінансового стану підприємства в Балансі чи більш точні дані про результати фінансової діяльності в Звіті про фінансові результати. Якщо друге – то перевагу слід надати методу ЛІФО, тому що він співвідносить поточний дохід з поточною собівартістю реалізованої продукції. Якщо перевага надається правильному відображенню залишків запасів у Балансі – то методу ФІФО, бо він показує запаси за поточною вартістю (вартість останніх закупок).
Прийняті методи оцінки запасів не повинні змінюватися впродовж року чи більшого періоду, а їх зміна повинна мати обґрунтування, яке обов’язково розкривається у примітках до фінансової звітності.
Приклад 5. Вплив методу оцінки запасів при їх вибутті на суму прибутку
Вихідні дані про рух товару А за місяць:
|
Дата |
Показник |
Кількість одиниць |
Ціна за одиницю, грн. |
|
01.03.2002р. |
Залишок на початок місяця |
15 |
10 |
|
14.03.2002р. |
Придбано |
15 |
12 |
|
17.03.2002р. |
Продано |
10 |
20 |
|
24.03.2002р. |
Придбано |
17 |
13 |
|
29.03.2002р. |
Продано |
12 |
20 |
Розрахунок:
У березні було продано 22 одиниці товару А. Дохід від реалізації склав 440 грн.
Виручка від продажу = 10 х 20 + 12 х 20 = 200 + 240 = 440 грн.
Залишок на початок місяця = 15 х 10 = 150 грн.
Усього за місяць було придбано 32 одиниці товару А.
Вартість придбання дорівнює 401 грн.
Придбано за місяць = 15 х 12 + 17 х 13 = 180 + 221 = 401 грн.
Визначимо собівартість запасів з використанням різних методів:
Ідентифікована собівартість
Якщо на підприємстві використовується метод ідентифікованої собівартості, то відомо скільки одиниць товару А вибуло і за якою ціною (з якої партії був саме цей товар).
Вибуття запасів = 10 од. х 10 грн. = 100 грн.
5 од. х 12 грн. = 60 грн.
7 од. х 13 грн. = 91 грн.
251 грн.
Залишок запасів на кінець місяця = 150 +401 – 251 = 300 грн.
5од. х 10 грн. = 50 грн.
10 од. х 12 грн. = 120 грн.
10 од. х 13 грн. = 130 грн.
Середньозважена ціна
Вибуття запасів:
17.03.2002р. (15 х 10 + 15 х 12) / 30 = 330 / 30 = 11 грн.
Продаж = 10 х 11 = 110 грн.
29.03.2002р. (20 х 11 + 17 х 13) / 37 = 441 / 37 = 11,92 грн.
Продаж = 12 х 11,92 = 143 грн.
Залишок запасів на кінець місяця = 150 + 180 – 110 +221 –143 = 298 грн.
Або в цілому за місяць:
Середньозважена ціна: (15 х 10 + 15 х12 + 17 х 13) / (15 + 15 +17) = 551 / 47 = 11,72 грн.
Продаж: 11,72 х (10 + 12) = 258 грн.
Залишок запасів на кінець місяця: 150 + 180 + 221 – 258 = 293 грн.
ФІФО
Вибуття запасів:
17.03.2002р. 10 од. х 10 = 100 грн.
29.03.2002р. 5 од. х 10 = 50 грн.
7 од. х 12 = 84 грн.
Всього 234 грн.
Залишок запасів на кінець місяця:
8 од. х 12 = 96 грн.
17 од. х 13 = 221 грн.
Всього 317 грн.
ЛІФО
Вибуття запасів: 17. 03.2002р. 10 од. х 12 = 120 грн.
29.03.2002р. 12 од. х 13 = 156 грн.
Всього 276 грн.
Залишок запасів на кінець місяця: 15 од. х 10 = 150 грн.
5 од. х 12 = 60 грн.
5 од. х 13 = 65 грн.
Всього 275 грн.
Таблиця 8
Вплив на прибуток різних методів оцінки запасів (грн.)
|
№ з/п |
Показник |
Ідентифіко-вана собівартість |
Середньозважена ціна |
ФІФО |
ЛІФО |
|
|
за кожною операцією вибуття |
в цілому за місяць |
|||||
|
1 |
Виручка від продажу (22 од.) |
440 |
440 |
440 |
440 |
440 |
|
2 |
Залишок на початок місяця |
150 |
150 |
150 |
150 |
150 |
|
3 |
Придбано |
401 |
401 |
401 |
401 |
401 |
|
4 |
Залишок на кінець місяця |
300 |
298 |
293 |
317 |
275 |
|
5 |
Собівартість реалізованих запасів |
251 |
253 |
258 |
234 |
276 |
|
6 |
Валовий прибуток |
189 |
187 |
182 |
206 |
164 |
|
7 |
Операційні витрати |
130 |
130 |
130 |
130 |
130 |
|
8 |
Прибуток до оподаткування |
59 |
57 |
52 |
76 |
34 |
|
9 |
Податок на прибуток (30%) |
18 |
17 |
16 |
23 |
10 |
|
10 |
Чистий прибуток |
41 |
40 |
36 |
53 |
24 |
Як бачимо з прикладу, в період зростання цін при застосуванні методу ЛІФО маємо найменший прибуток. В умовах інфляції ця формула найкращим чином сприяє встановленню відповідності доходів та витрат у Звіті про фінансові результати. Але в багатьох країнах цей метод не дозволяють використовувати з метою оподаткування. За ПБО 9, метод ЛІФО один із дозволених методів, але він потребує додаткового розкриття інформації в Примітках до фінансових звітів.
Відображення в бухгалтерському обліку вибуття запасів
Запаси, які були реалізовані, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому визнається дохід від їх реалізації (принцип відповідності доходів та витрат) відповідно на рахунках 901 “Собівартість реалізованої готової продукції”, 902 “Собівартість реалізованих товарів”, 943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів”.
Запаси, використані у процесі виробництва та надання послуг, залежно від мети використання включаються або до собівартості виготовлення продукції, робіт, послуг (рахунок 23 “Виробництво”, 91 “Загальновиробничі витрати”), або до витрат періоду (92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут”, 94 “Інші витрати операційної діяльності”, 99 “Надзвичайні витрати”). Більш детально відображення в бухгалтерському обліку вибуття запасів розглянуто нижче.
Вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів (МШП), що передані в експлуатацію, виключається зі складу активів (списується з балансу) з подальшою організацією оперативного кількісного обліку таких предметів за місцем експлуатації і відповідальними особами протягом строку їх фактичного використання.
Передача МШП в експлуатацію відображається в бухгалтерському обліку записом:
Дебет 23 “Виробництво” або відповідний рахунок обліку витрат класу 9
Кредит 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”
При поверненні МШП з експлуатації на склад робиться запис:
Дебет 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”
Кредит 719 “Інші доходи від операційної діяльності”
Одним з видів вибуття запасів є втрата запасів від надзвичайних подій або інші втрати, які відносяться на відповідні витрати періоду (див. табл. 11).
Якщо очікується відшкодувати втрати запасів за рахунок винних осіб, то до прийняття рішення про конкретних винуватців для обліку втрат та нестач від псування цінностей використовується позабалансовий рахунок 072 “Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей”.
Зменшення цих сум на рахунку 072 відображається після встановлення конкретних винуватців з одночасним записом:
Дебет 375 “Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків”
Кредит 716 “Відшкодування раніше списаних активів”
Аналітичний облік за позабалансовим рахунком 072 “Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей” ведеться за випадками встановлення нестач і втрат від псування цінностей.
В табл. 9 наведені приклади відображення в бухгалтерському обліку вибуття запасів.
Таблиця 9
Відображення в бухгалтерському обліку вибуття запасів
|
№ з/п |
Зміст операції |
Кореспонденція рахунків |
|
|
Дебет |
Кредит |
||
|
Реалізація запасів |
|||
|
1 |
Реалізація виробничих запасів: |
||
|
- дохід від реалізації |
31 “Рахунки в банках” або |
712 “Дохід від реалізації інших оборотних активів” |
|
|
377 “Розрахунки з іншими дебіторами” |
|||
|
- собівартість реалізованих запасів |
943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів” |
20 “Виробничі запаси” |
|
|
22 “МШП” |
|||
|
- відображена сума ПДВ |
712 “Дохід від реалізації інших оборотних активів” |
641 “Розрахунки по податках” |
|
|
2 |
Реалізація готової продукції та товарів: |
||
|
|
- дохід від реалізації |
31 “Рахунки в банках” або |
701 “Дохід від реалізації готової продукції” або 702 “Дохід від реалізації товарів” |
|
36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” |
|||
|
- відображена сума ПДВ |
701 “Дохід від реалізації готової продукції” або 702 “Дохід від реалізації товарів” |
641 “Розрахунки по податках” |
|
|
Списана собівартість реалізованої: |
|||
|
- промислової продукції |
901 “Собівартість реалізованої готової продукції” |
26 “Готова продукція” |
|
|
- продукції с/г виробництва |
901 “Собівартість реалізованої готової продукції” |
27 “Продукція с/г виробництва” |
|
|
- тварини на вирощуванні та відгодівлі |
901 “Собівартість реалізованої готової продукції” |
21 “Тварини на вирощуванні та відгодівлі” |
|
|
- товарів |
902 “Собівартість реалізованих товарів” |
28 “Товари” |
|
Передано у виробництво |
|||
|
3 |
Витрачено для (без використання класу 8): |
||
|
- виробництва продукції (робіт, послуг) |
23 “Виробництво” |
20 “Виробничі запаси” 22 “МШП” |
|
|
- загальновиробничих потреб |
91 “Загальновиробничі витрати” |
||
|
- виправлення браку |
24 “Брак у виробництві” |
||
|
- загальногосподарських потреб |
92 “Адміністративні витрати” |
||
|
- забезпечення збуту |
93 “Витрати на збут” |
||
|
- виконання досліджень та розробок |
941 “Витрати на дослідження та розробки” |
||
|
- капітального будівництва |
15 “Капітальні інвестиції” |
||
|
4 |
Витрачено для (з використанням класу 8): |
||
|
- операційної діяльності |
80 “Матеріальні витрати” |
20 “Виробничі запаси” 22 “МШП” |
|
|
23 “Виробництво” 91 “Загальновиробничі витрати” 92 “Адміністративні витрати” 93 “Витрати на збут” 94 “Інші витрати операційної діяльності” |
80 “Матеріальні витрати” |
||
|
- інвестиційної діяльності |
15 “Капітальні інвестиції” |
20 “Виробничі запаси” 22 “МШП” |
|
|
Внесені до статутного капіталу |
|||
|
5 |
Передані запаси як внесок до статутного капіталу іншого підприємства |
||
|
- на справедливу вартість запасів |
14 “Довгострокові фінансові інвестиції” |
Відповідні рахунки доходів (701, 702, 712) |
|
|
- на справедливу вартість запасів |
Відповідні рахунки витрат (901, 902, 943) |
Відповідні рахунки запасів (20 – 28) |
|
|
- на суму перевищення балансової вартості запасів над їх справедливою вартістю |
946 “Втрати від знецінення запасів” |
Відповідні рахунки запасів (20 – 28) |
|
|
Передані безоплатно |
|||
|
6.1 |
Запаси передані безоплатно іншим підприємствам |
949 “Інші витрати операційної діяльності” |
Відповідні рахунки запасів (20 - 28) |
|
6.2 |
На суму ПДВ |
949 “Інші витрати операційної діяльності” |
641 “Розрахунки за податками” |
Інші вибуття |
|||
|
7 |
Використано запаси для утримання об’єктів соціально-культурного призначення |
949 “Інші витрати операційної діяльності” |
Відповідні рахунки запасів (20 – 28) |
|
8 |
Готова продукція, призначена для власних потреб підприємства, переводиться до складу матеріалів |
20 “Виробничі запаси” |
26 “Готова продукція” |
|
9 |
Збитки запасів у разі стихійного лиха (пожежі, аварії тощо) |
99 “Надзвичайні витрати” |
Відповідні рахунки запасів (20 – 28) |
|
10 |
Отримані відходи від списання запасів, втрачених (пошкоджених) під час надзвичайних подій |
209 “Інші матеріали” |
75 “Надзвичайні доходи” |
|
11.1 |
Виявлені нестачі матеріальних цінностей при інвентаризації |
947 “Нестачі та збитки від псування цінностей” |
Відповідні рахунки запасів (20 – 28) |
|
11.2 |
Одночасно до
встановлення винних осіб сума збитку відображається на позабалансовому
рахунку |
072 “Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей” |
|
|
11.3 |
Після встановлення винних осіб зменшується сума на позабалансовому рахунку |
|
072 “Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей” |
|
11.4 |
Сума, що підлягає відшкодуванню винними особами |
375 “Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків” |
716 “Відшкодування раніше списаних активів” |
|
11.5 |
Відображення ПДВ |
716 “Відшкодування раніше списаних активів” |
641 “Розрахунки за податками” |