3. ПЕРВІСНА ОЦІНКА ЗАПАСІВ ТА ВІДОБРАЖЕННЯ ЇХ В ОБЛІКУ

 

Придбані, отримані або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (ПБО 9 “Запаси”). Визначення первісної вартості запасів залежить від способу їх надходження на підприємство. ПБО 9 розглядає такі способи надходження запасів на підприємство:

-         придбані за плату;

-         виготовлені на підприємстві;

-         внесені до статутного фонду;

-         одержані безоплатно;

-         придбані в результаті обміну.

Первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених пп. 24 – 28 ПБО 9 щодо оцінки запасів на дату балансу, яка розглянута нижче.

 

Первісна вартість запасів, придбаних за плату, – це собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:

 

·        суми, що сплачується згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;

·        суми ввізного мита;

·        суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

·        транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів);

·        інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать:

-       прямі матеріальні витрати,

-       прямі витрати на оплату праці,

-       інші прямі витрати на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

До витрат на придбання запасів не включаються отримані торговельні знижки, інші знижки та повернення товарів.

 

До первісної вартості запасів не включаються такі види витрат:

·        понаднормові втрати і нестачі запасів;

·        проценти за користування позиками;

·        витрати на збут;

·        загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Всі ці витрати включаються до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені).

 

 

Приклад 1

 

До статті Балансу “Товари” ВАТ “Промінь” станом на 31.03 2002 р. були включені такі запаси:

 

Товар, переданий на комісію за ціною продажу, включаючи 30% націнку на ціну продажу	50 000 грн.
Придбані товари в дорозі (умови поставки EXW (франко-завод))	30 000 грн.
Товари, які ВАТ “Промінь” утримує на комісії	25 000 грн.

 

Визначте, на яку суму має бути зменшена стаття товарів ВАТ “Промінь” станом на 31.03.2002 р.

 

Розв’язання: Товари на комісії знаходяться у комісіонера, але залишаються власністю комітента і включаються до запасів комітента за собівартістю, а не за ціною продажу. Таким чином, ВАТ “Промінь” має зменшити залишок товарів на 15 000 грн. (30% від ціни продажу 50 000 грн.). Крім того, необхідно зменшити залишок товарів на
25 000 грн. (вартість товарів, які утримуються на комісії).

Товари в дорозі включаються до залишку запасів, оскільки право на майно і ризик збитків переходять до покупця на місці відвантаження. В результаті, залишок товарів слід зменшити на загальну суму 40 000 грн. (15 000 + 25 000).

 

Приклад 2

У 1-му кварталі 2002 р. ВАТ “Промінь” оплатило послуги з дослідження ринку меблів. Вартість дослідження становила 5 000 грн., крім того, ПДВ 1 000 грн. Завдяки проведеному дослідженню ринку підприємство придбало 200 одиниць офісних меблів на суму 120 тис. грн., крім того, ПДВ 24 тис. грн. Витрати на транспортування склали
800 грн., крім того ПДВ 160 грн.

 

Таким чином, первісна вартість меблів, які придбало ВАТ “Промінь”, становить 120 800 грн. (120 000 + 800 = 120 800 грн.).

 

Первісна вартість одиниці товару = 120 800 / 200 = 604 грн.

 

Вартість послуг з дослідження ринку не включається до первісної вартості запасів, а відноситься на витрати періоду.

 

У табл. 3 наведені приклади бухгалтерських записів з придбання запасів з оплатою грошовими коштами.

 

Таблиця 3

Придбання запасів з оплатою грошовими коштами

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1.1	Придбані виробничі запаси з оплатою грошовими коштами (на суму договору поставки)	20 “Виробничі запаси”	63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”
		22 “МШП”
1.2	Одночасно на суму ПДВ	641 “Розрахунки за податками”	63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”
2.1	Витрати з доставки і розвантаження запасів стороннім транспортом	20 “Виробничі запаси”	63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”
		22 “МШП”
2.2	Відображена сума ПДВ у складі транспортних витрат	641 “Розрахунки за податками”	63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”
3.1	Придбані і оприбутковані матеріали підзвітними особами	20 “Виробничі запаси”	372 “Розрахунки з підзвітними особами”
		22 “МШП”
3.2	Відображена сума ПДВ	641 “Розрахунки за податками”	372 “Розрахунки з підзвітними особами”
4.1	Сплачено за товари авансом	371 “Розрахунки за виданими авансами”	31 “Рахунки в банках”
4.2	Відображено податковий кредит	641 “Розрахунки за податками”	644 “Податковий кредит”
4.3	Прийняті на склад товари	28 “Товари”	63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”
4.4	Списана сума раніше нарахованого податкового кредиту з ПДВ	644 “Податковий кредит”	63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”
4.5	Відображено зарахування заборгованості	63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”	371 “Розрахунки за виданими авансами”
5.1	Придбано підприємством молодняк тварин для відгодівлі	211 “Молодняк тварин на вирощуванні”	63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”
5.2	Прийнята від населення худоба для реалізації	218 “Худоба, що прийнята від населення для реалізації”	63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

 

У розглянутому вище прикладі транспортно-заготівельні витрати включаються безпосередньо до собівартості придбаних запасів.

Якщо це неможливо, то згідно з ПБО 9 підприємство може відображати транспортно-заготівельні витрати з доставки запасів на окремому субрахунку рахунків обліку запасів (200, 219, 289). Наприкінці місяця сума по рахунку транспортно-заготівельних витрат розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць.

Розподіл здійснюється на базі середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів.

 

Сума транспортно-заготівельних витрат , яка відноситься до запасів, що вибули

=

Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат

х

Вартість запасів, що вибули

 

 

 

Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат	=	Залишок транспортно-заготівельних витрат на початок місяця	+	Сума транспортно-заготівельних витрат за місяць
		Залишок запасів на початок місяця	+	Вартість запасів, що надійшли за місяць

 

Приклад 3

Торговельне підприємство “Промінь” здійснює доставку товарів стороннім транспортом і облік транспортно-заготівельних витрат з придбання товарів ведеться на окремому субрахунку. За рішенням підприємства було введено новий субрахунок для ведення обліку цих витрат – 289 “Транспортно-заготівельні витрати з придбання товарів”.

 

Є такі дані щодо руху товарів за березень 2002 року по підприємству “Промінь”:

	Вартість товарів, тис. грн.	Транспортно-заготівельні витрати, тис. грн.
Залишок на початок місяця	100	15
Надійшло за місяць	400	65
Вибуло за місяць всього:	450
В тому числі:
Реалізовано	440
Виявлена нестача товарів	10
Залишок на кінець місяця	50

 

Вартість запасів та транспортно-заготівельні витрати вказані без ПДВ. Товар придбаний у кредит.

 

Розв’язання:

 

1)      визначимо середній відсоток транспортно-заготівельних витрат:

 

Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат	=	15 +	65	х 100	=	16%
		100 +	400

 

2)      визначимо суму транспортно-заготівельних витрат, яка відносяться до запасів, що вибули:

 

Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до реалізованих товарів	=	440 х 16	=	70,4 тис. грн.
		100

 

 

Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до нестачі товарів	=	10 х 16	=	1,6 тис. грн.
		100

3)      бухгалтерські записи з надходження і вибуття товарів та розподілу транспортно-заготівельних витрат наведені у табл. 4.

 

Таблиця 4

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, тис. грн.
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Отримано товар від постачальника	281 “Товари”	63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”	400
2	Відображена сума податкового кредиту з ПДВ	641 “Розрахунки за податки”	63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”	80
3	Витрати на транспортування	289 “Транспортно-заготівельні витрати”	63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”	65
4	Відображена сума податкового кредиту з ПДВ	641 “Розрахунки за податки”	63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”	13
5	Списана собівартість реалізованих товарів	902 “Собівартість реалізованих товарів”	281 “Товари”	440
6	Списані транспортно-заготівельні витрати	902 “Собівартість реалізованих товарів”	289 “Транспортно-заготівельні витрати”	70,4
7	Списана нестача товарів	947 “Нестачі та збитки від псування цінностей”	281 “Товари”	10
8	Списані транспортно-заготівельні витрати	947 “Нестачі та збитки від псування цінностей”	289 “Транспортно-заготівельні витрати”	1,6

 

Собівартість реалізованих товарів склала 510,4 тис. грн. (440 + 70,4).

Собівартість товарів списаних на нестачу становить 11,6 тис. грн. (10 + 1,6).

 

Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається собівартість їх виробництва, яка визначається за      ПБО 16 “Витрати”.

 

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

-         прямі матеріальні витрати;

-         прямі витрати на оплату праці;

-         інші прямі витрати;

-         змінні загальновиробничі витрати та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

 

Розрахунок собівартості виробництва більш детально розглянуто у розділі
2.11.3 “Визнання та облік витрат”.

 

Таблиця 5

Відображення у бухгалтерському обліку надходження запасів власного виробництва

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Надійшли з виробництва і оприбутковані на склад:
	- відходи виробництва	209 “Інші матеріали”	23 “Виробництво”
	- малоцінні та швидкозношувані предмети	22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”	23 “Виробництво”
	- готова продукція	26 “Готова продукція”	23 “Виробництво”
	- продукція с/г виробництва	27 “Продукція с/г виробництва”	23 “Виробництво”
	- напівфабрикати	25 “Напівфабрикати”	23 “Виробництво”
2	Приплід молодняку продуктивної та робочої худоби	21 “Тварини на вирощуванні та відгодівлі”	23 “Виробництво”
3	Вибракувана із основного стада худоба (на залишкову вартість)
	Для відгодівлі	212 “Тварини на вирощуванні та відгодівлі”	107 “Робоча і продуктивна худоба”
	Для реалізації	217 “Доросла худоба, що вибракувана з основного стада”	107 “Робоча і продуктивна худоба”

 

Первісною вартістю запасів, що внесені до статутного капіталу підприємства, є погоджена із засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість. Таким чином, справедлива вартість запасів буде зафіксована в установчих документах підприємства.

В бухгалтерському обліку надходження запасів від засновників в рахунок їх внеску до статутного капіталу буде відображено записом:

 

Дебет 20 “Виробничі запаси”

Дебет 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”

Дебет 28 “Товари”

Кредит 46 “Неоплачений капітал”

 

Первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість.

 

В бухгалтерському обліку така операція відображається як збільшення відповідного рахунку запасів та визнання іншого операційного доходу:

 

Дебет 20 “Виробничі запаси”

Дебет 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”

Дебет 28 “Товари”

Кредит 719 “Інші доходи від операційної діяльності”

 

Первісна вартість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду (рахунок 946 “Втрати від знецінення запасів”).

Первісною вартістю запасів, придбаних в обмін на неподібні запаси, визнається справедлива вартість отриманих запасів[1].

Подібними запасами є запаси, призначення яких співпадає та які мають однакову справедливу вартість. Всі інші запаси є неподібними.

Дохід від обміну подібними активами не визнається (ПБО 15, п.9). Дохід від обміну неподібними активами визнається у розмірі справедливої вартості активів, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів   (ПБО 15, пп.23, 24).

Згідно з ПБО 19 справедливою вартістю запасів є сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Визначення справедливої вартості для окремих видів запасів наведено у табл. 6.

 

Таблиця 6

Види запасів	Визначення справедливої вартості
Готова продукція і товари	Ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку), виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції та товарів
Незавершене виробництво	Ціна реалізації готової продукції за вирахуванням витрат на завершення, реалізацію та надбавки (прибутку), розрахованої за розміром прибутку аналогічної готової продукції
Матеріали	Відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання)

 

Таким чином, для визначення справедливої вартості виробничих запасів підприємство може використовувати інформацію прайс-листів та інших подібних документів або скористатися послугами експерта.

Інші надходження запасів відображаються такими бухгалтерськими записами:

 

Таблиця 7

Відображення у бухгалтерському обліку інших видів надходження запасів

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Оприбуткований надлишок матеріалів, виявлений при інвентаризації	20 “Виробничі запаси”	719 “Інші доходи від операційної діяльності”
		22 “МШП”
2	Надійшли на склад відходи виробництва	209 “Інші матеріали”	23 “Виробництво”
			24 “Брак у виробництві”