До змісту

 

 

5. ФІНАНСОВА ОРЕНДА: ВІДОБРАЖЕННЯ У ФІНАНСОВИХ ЗВІТАХ ОРЕНДОДАВЦЯ

 

В обліку орендодавця повинно бути відображено:

-       списання з балансу залишкової вартості переданого в фінансову оренду необоротного активу;

-       первісну вартість дебіторської заборгованості з фінансової оренди;

-       доходи від передачі активів у фінансову оренду.

Особливості обліку орендодавця залежать від того, чи він є тільки орендодавцем, чи також виробником активу, який передається в фінансову оренду (табл. 12). Проте відмінності стосуються лише відображення вибуття активів при їх передачі в оренду та оприбуткування під час їх повернення орендарем, а також рахунків для обліку поточної частини дебіторської заборгованості, за якими вказується дохід.

 

Таблиця 12

Відмінності в обліку фінансової оренди орендодавця-не виробника та

орендодавця-виробника об’єкта фінансової оренди

Зміст операції	Орендодавець-не виробник об’єкта фінансової оренди (ПБО 14.10-12)		Орендодавець-виробник об’єкта фінансової оренди (ПБО 14.13-14)
	Як реалізація необоротних активів		Як реалізація готової продукції
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Списання переданого в оренду активу	13 “Знос необоротних засобів”	10 “Основні засоби”, 11 “Інші необоротні матеріальні активи”, 12 “Нематеріальні активи”	‑	‑
	972 “Собівартість реалізованих необоротних активів (залишкова вартість)”	10 “Основні засоби”, 11 “Інші необоротні матеріальні активи”, 12 “Нематеріальні активи”	901 “Собівартість реалізованої продукції”	26 “Готова продукція”
Визнання доходу від реалізації	161 “Заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду”	742 “Дохід від реалізації необоротних активів”	161 “Заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду”	701 “Дохід від реалізації продукції”
			36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”
	377 “Розрахунки з іншими дебіторами”		373 “Розрахунки за нарахованими доходами”
ПДВ	742 “Дохід від реалізації необоротних активів”	641 “Розрахунки за податками”	701 “Дохід від реалізації продукції”	641 “Розрахунки за податками”

 

Отже, в першому випадку (табл. 12, графи 2 і 3) переданий у фінансову оренду актив списується за залишковою вартістю, яка відображається у складі інших витрат звичайної діяльності, як собівартість реалізованих необоротних активів. Дебіторська заборгованість, пов’язана з передачею активу в фінансову оренду, складається з:

-        довгострокової заборгованості в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості та

-       поточної заборгованості за нарахованими доходами – на суму різниці між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди та теперішньої вартості вказаної суми, що визначена за орендною ставкою відсотка.

Протягом строку оренди довгострокова заборгованість поступово перекласифікується в поточну.

Дохід від фінансової оренди відображається як дохід від реалізації необоротних активів та фінансовий дохід, що підлягає отриманню в сумі відсотків.

Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок дебіторської заборгованості орендаря на початок звітного періоду.

У іншому випадку, коли орендодавцем є виробник об’єкта фінансової оренди, то дебіторська заборгованість орендаря відображається як сума визнаного доходу (виручки) від реалізації готової продукції і теперішньої негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди одночасно з визнанням доходу (виручки) від реалізації готової продукції (таблиця 12, графи 4, 5). Дохід виробника від реалізації об’єкта фінансової оренди визнається за найменшою з двох оцінок: справедливою вартістю цього об’єкта або теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, обчисленою за ринковою ставкою відсотка.

Собівартість реалізованого об’єкта фінансової оренди визначається за його балансовою вартістю, зменшеною на теперішню негарантовану ліквідаційну вартість, яка відноситься на збільшення дебіторської заборгованості орендаря.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми обліковується як фінансовий дохід орендодавця-виробника об’єкта фінансової оренди.

 

Приклад 5

Використаємо дані прикладу 4, але всі розрахунки виконаємо для орендодавця–не виробника. Передане в фінансову оренду обладнання списується з балансу записами, які відображають реалізацію необоротних активів (табл. 14). Припустимо, що його первісна вартість становила 90 000 грн., а нарахований знос – 10 000 грн. Негарантована ліквідаційна вартість дорівнює нулю.

За ПБО 14 на початку оренди довгострокова дебіторська заборгованість та дохід повинні бути визнані в сумі мінімальних орендних платежів, яка в даному випадку становить 99 810 грн., з урахуванням ПДВ (99 810 х 1,2 =119 772).

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та теперішньою їх вартістю є фінансовими доходами орендодавця і складає 17 550 грн. Розподіл фінансового доходу між фінансовими періодами (табл. 13) здійснюється аналогічно до розрахунків, які були виконані для орендаря (табл. 9). При цьому враховується, що орендна плата отримується на початку звітного періоду.

Перекласифікація довгострокової дебіторської заборгованості (рахунок 161) у поточну (рахунок 377) відбуватиметься в кінці кожного звітного періоду (за умовами прикладу – 31 грудня).

Фінансові доходи, отримані на початку періоду, доцільно обліковувати у складі доходів майбутніх періодів (рахунок 69) та поступово відображати як відсотки, отримані у звітному періоді (рахунок 732) (див. табл. 14). Для першого року оренди вони дорівнюють нулю (див. табл. 13).

Оприбуткування обладнання орендодавцем після закінчення строку оренди оформлюється як безоплатне отримання активів, тобто за справедливою вартістю. Справедлива вартість обладнання після завершення строку оренди складає 5 000 грн.

 

 

 Таблиця 13

Розрахунок орендних платежів для орендодавця

за умови їх сплати на початку періоду

Дата	Сума, грн.
	Річний орендний платіж	З суми річного орендного платежу		Залишок дебіторської заборгованості (зобов’язання попереднього звітного періоду – зменшення зобов’язання, графа 4)
		фінансові доходи (ставка відсотка х залишок зобов’язання попереднього звітного періоду)	зменшення дебіторської заборгованості з оренди (графа 2 – графа 3)
01.01.2002	29 340	0	29 340	99 810
				99 810 – 29 340 = 70 470
01.01.2003	29 340	0,12 х 70 470 = 8 456	29 340– 8 456 = 20 884	70 740 – 20 884 = 49 586
01.01.2004	29 340	0,12 х 49 586 = 5 950	29 340 – 5 950 = 23 390	49 586 – 23 390 = 26 196
01.01.2005	29 340	3 144	29 340 – 3 144 = 26 196	26 196 – 26 196 = 0
Разом	117 360	17 550	99 810	х

 

 

Таблиця 14

Облік фінансової оренди орендодавцем – не виробником за умови сплати орендних платежів на початку періоду

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	Списання зносу орендованого активу	131 “Знос основних засобів”	104 “Машини та обладнання”	10 000
	Списання залишкової вартості	972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”	104 “Машини та обладнання”	80 000
2	Дохід від реалізації	161 “Заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду”	742 “Дохід від реалізації необоротних активів”	119 772
	ПДВ	742 “Дохід від реалізації необоротних активів”	641 “Розрахунки за податками”	19 962
3	Перекласифікація довгострокової дебіторської заборгованості у поточну на початку першого року оренди	377 “Розрахунки з іншими дебіторами”	161 “Заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду”	35 208   (29 340 х 1,2)
4	Отримання орендної плати за перший рік (січень 2002 року)	311 “Поточні рахунки в національній валюті”	377 “Розрахунки з іншими дебіторами”	35 208
5	Перекласифікація довгострокової дебіторської заборгованості у поточну в кінці року(31 грудня 2002, 2003 та 2004 років)	377 “Розрахунки з іншими дебіторами”	161 “Заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду”	25 061   (20 884 х 1,2, 2003 р.)
6	Отримання орендної плати за наступний рік (січень 2003, 2004, 2005 років)	311 “Поточні рахунки в національній валюті”	377 “Розрахунки з іншими дебіторами – в частині вартості об’єкта оренди”		25 061
			69 “Доходи майбутніх періодів – в частині фінансових витрат”		8 456   (2003 р.)
7	Зарахування фінансових доходів до доходів звітного періоду (наприкінці кожного кварталу 2003, 2004, 2005 років)	69 “Доходи майбутніх періодів – в частині фінансових доходів”	732 “Відсотки отримані”		8 456   (2003 р.)
8	Оприбуткування обладнання після завершення строку оренди	104 “Машини і обладнання”	424 “Безоплатно отримані активи”		5 000

 

Оскільки за умовами угоди негарантована ліквідаційна вартість дорівнює нулю, то, відповідно, дебіторська заборгованість орендаря на кінець строку оренди також відсутня. Тому оприбуткування обладнання, що надійшло з фінансової оренди, варто відобразити в обліку як безоплатне надходження.

 

У разі отримання орендних платежів у кінці звітного періоду орендодавець буде спочатку нараховувати фінансові доходи:

Дебет 373 “Розрахунки за нарахованими доходами”

Кредит 732 “Відсотки отримані”,

 

а після отримання орендної плати – відображати погашення дебіторської заборгованості за нарахованими доходами:

Дебет 311 “Поточні рахунки в національній валюті”

Кредит 373 “Розрахунки за нарахованими доходами”

 

Якщо негарантована ліквідаційна вартість активів, переданих у фінансову оренду орендодавцем - не виробником не дорівнює нулю, то після закінчення строку фінансової оренди орендодавець зробить такий запис з оприбуткування активів, які повернені, на суму цієї вартості:

Дебет 10 “Основні засоби”

Дебет 11 “Інші необоротні матеріальні активи”

Дебет 12 “Нематеріальні активи”

Дебет 641 "Розрахунки за податками (ПДВ)”

Кредит 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”

Негарантована ліквідаційна вартість протягом строку оренди може переглядатись. ПБО 14 вимагає в такому випадку скоригувати розподіл фінансового доходу між звітними періодами.