До змісту

 

 

4. ФІНАНСОВА ОРЕНДА: ВІДОБРАЖЕННЯ У ФІНАНСОВИХ ЗВІТАХ ОРЕНДАРЯ

 

У разі фінансової оренди в обліку і звітності орендаря відображаються:

·          вартість отриманих в оренду активів, хоча юридично право власності лишається за орендодавцем;

·          пов’язані з орендою зобов’язання;

·          фінансові витрати орендаря;

·          витрати на підтримання активу в робочому стані;

·          затрати на поліпшення активу, що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання;

·          амортизація орендованих активів.

В узагальненому вигляді вимоги ПБО 14 до відображення у фінансових звітах орендаря та орендодавця операцій з фінансової оренди наведено у табл. 6.

 

Розглянемо кожний з вищеперерахованих об’єктів обліку.

Одержаний у фінансову оренду актив оприбутковується як надходження необоротних активів внаслідок здійснення капітальних вкладень. Первісна вартість визначається за найменшою на початок строку оренди оцінкою:

-           справедливою вартістю активу або

-           теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.

Одночасно у цій же сумі визнаються зобов’язання з фінансової оренди.

 

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об’єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на початку строку фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і відображається у бухгалтерському обліку і звітності лише в сумі, що відноситься до звітного періоду.

 

Якщо в угоді про фінансову оренду не вказана орендна ставка відсотка, то для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря.

 

Ставка відсотка на можливі позики орендаря – це така ставка відсотка, яку мав би сплачувати орендар за подібну оренду або (якщо цей показник визначити неможливо) ставка відсотка на позики для придбання подібного активу (на той же строк і з подібною гарантією) на початку строку оренди.

 

Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов’язань на початок звітного періоду.

 

Приклади розрахунку фінансових витрат і розподілу їх між звітними періодами наведені нижче (див. приклад 4, табл. 9).

 

 

Таблиця 6

Відображення в обліку і фінансових звітах операцій з фінансової оренди

Орендар
Актив, отриманий на умовах фінансової оренди				Витрати на укладання угоди	Зобов’язання з фінансової оренди – в сумі
Вартість	Амортизація	Витрати на			первісної вартості об'єкта фінансової оренди		фінансових витрат
		підтримання в робочому стані	поліпшення
На балансі (на рахунку 10 “Основні засоби”, 11 “Інші необоротні активи” або 12 “Нематеріальні активи”)	Нараховується відповідно до способу отримання економічних вигод	У складі витрат звітного періоду	На балансі (шляхом приєднання до первісної вартості об’єкта оренди) протягом строку орендної угоди незалежно від згоди орендодавця на відшкодування витрат	-	У складі довгострокового зобов’язання з фінансової оренди та його поточної частини		У складі інших фінансових витрат (рахунок 952 “Інші фінансові витрати”)
Орендодавець-не виробник об’єкта фінансової оренди
-	‑ (Не нараховується)	‑ (Не здійснюються)	На балансі після закінчення строку угоди за умови згоди на їх відшкодування та повернення активу орендодавцеві	У складі витрат звітного періоду		Дебіторська заборгованість
						У складі доходів звітного періоду (рахунок 742 “Дохід від реалізації необоротних активів”)	У складі фінансових доходів (рахунок 732 “Відсотки одержані”)
Орендодавець-виробник об’єкта фінансової оренди
-	‑ (Не нараховується)	‑ (Не здійснюються)	На балансі після закінчення строку угоди за умови згоди на їх відшкодування та повернення активу орендодавцеві	У складі витрат звітного періоду		Дебіторська заборгованість
						У складі доходів звітного періоду (рахунок 701 “Дохід від реалізації готової продукції”)	У складі фінансових доходів (рахунок 732 “Відсотки одержані”)

 

На облік фінансових витрат впливає порядок розрахунків, обумовлений орендною угодою (табл. 7).

 

Таблиця 7

Відмінності в обліку фінансових витрат

	Орендна плата вноситься на початку звітного періоду		Орендна плата вноситься в кінці звітного періоду
Таблиці для розрахунку орендних платежів	Теперішньої вартості анюїтету однієї грошової одиниці (додаток 5.2.5)		Теперішньої вартості звичайного анюїтету однієї грошової одиниці (додаток 5.2.4)
Сума фінансових витрат у сумі першого орендного платежу	0 (нуль)		Залишок зобов’язання з оренди	х		Ставку відсотка
Нарахування зобов’язання за відсотками	Дт 952 “Інші фінансові витрати”	Кт 684 “Розрахунки за нарахованими відсотками”	‑		‑
Сплата відсотка	Дт 684 “Розрахунки за нарахованими відсотками”	Кт 311 “Поточні рахунки в національній валюті”	Дт 952 “Інші фінансові витрати”		Кт 311 “Поточні рахунки в національній валюті”

 

 

Витрати на підтримання об'єкта фінансової оренди в робочому стані орендар включає до витрат звітного періоду. Такі роботи можуть проводитись власними силами або підрядним способом. В обліку вони можуть бути відображені таким чином:

 

1)      при виконанні робіт підрядним способом:

-    при підписанні акту приймання:

Дебет 91 “Загальновиробничі витрати”

Дебет 92 “Адміністративні витрати”

Дебет 93 “Витрати на збут”

Кредит 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Дебет 641 “Розрахунки за податками”

Кредит 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

-    при перерахуванні коштів:

Дебет 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кредит 311 “Поточні рахунки в національній валюті”

 

2)      під час проведення поліпшення власними силами:

Дебет 91 “Загальновиробничі витрати”

Дебет 92 “Адміністративні витрати”

Дебет 93 “Витрати на збут”

Кредит 20 “Запаси”

Кредит 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”

Кредит 65 “Розрахунки за страхуванням”

Кредит 66 “Розрахунки з оплати праці”

 

Затрати орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об’єкта фінансової оренди, такими записами:

 

1)   у разі залучення підрядників:

-       прийняття виконаних робіт:

Дебет 15 “Капітальні інвестиції”

Кредит 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Дебет 641 “Розрахунки за податками”

Кредит 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

-         введення в експлуатацію:

Дебет 10 “Основні засоби”

Дебет 11 “Інші необоротні матеріальні активи”

Дебет 12 “Витрати на збут”

Кредит 15 “Капітальні інвестиції”

-       оплата виконаних робіт:

Дебет 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кредит 311 “Поточні рахунки в національній валюті”

 

2)   у разі здійснення поліпшень власними силами:

-       здійснення поліпшень:

Дебет 15 “Капітальні інвестиції”

Кредит 13 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кредит 20 “Запаси”

Кредит 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”

Кредит 66 “Розрахунки з оплати праці”

Кредит 65 “Розрахунки за страхуванням” тощо

-       введення в експлуатацію необоротних активів після здійснення поліпшень:

Дебет 10 “Основні засоби”

Дебет 11 “Інші необоротні матеріальні активи”

Дебет 12 “Витрати на збут”

Кредит 15 “Капітальні інвестиції”

 

Амортизація об’єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу.

 

Періодом очікуваного використання об’єкта фінансової оренди є:

-       строк корисного використання (якщо угодою передбачено перехід права власності на актив до орендаря) або

-       коротший з двох періодів – строк оренди або строк корисного використання об’єкта фінансової оренди (якщо переходу права власності на об’єкт фінансової оренди після закінчення строку оренди не передбачено).

Метод нарахування амортизації об’єкта фінансової оренди визначається орендарем відповідно до ПБО 7 “Основні засоби” та 8 “Нематеріальні активи”.

Оскільки після завершення строку оренди право власності може переходити або не переходити до орендаря, то повернення об’єкта оренди орендодавцеві в обліку відображається записами:

 

Таблиця 8

Бухгалтерські записи після закінчення строку оренди у орендаря

Зміст операції	Кореспонденція рахунків
	Дебет	Кредит
За умови переходу права власності до орендаря
Списання зносу	13 “Знос необоротних активів” (аналітичні рахунки зносу орендованих необоротних активів)”	13 “Знос необоротних активів (аналітичні рахунки зносу власних необоротних активів)”
Списання вартості активу	10 “Основні засоби” 11 “Інші необоротні матеріальні активи” 12 “Нематеріальні активи” (аналітичні рахунки власних необоротних активів)	10 “Основні засоби” 11 “Інші необоротні матеріальні активи” 12 “Нематеріальні активи” (аналітичні рахунки орендованих необоротних активів)
При поверненні активу орендодавцеві, якщо гарантована ліквідаційна вартість дорівнює нулю
Повернення орендованого активу	13 “Знос необоротних активів” (аналітичні рахунки зносу орендованих необоротних активів)	10 “Основні засоби” 11 “Інші необоротні матеріальні активи” 12 “Нематеріальні активи” (аналітичні рахунки орендованих необоротних активів)
При поверненні активу орендодавцеві, якщо встановлена гарантована ліквідаційна вартість
Списання зносу	13 “Знос необоротних активів” (аналітичні рахунки зносу орендованих необоротних активів)	10 “Основні засоби” 11 “Інші необоротні матеріальні активи” 12 “Нематеріальні активи” (аналітичні рахунки орендованих необоротних активів)
Списання гарантованої ліквідаційної вартості	61 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями”	10 “Основні засоби” 11 “Інші необоротні матеріальні активи” 12 “Нематеріальні активи” (аналітичні рахунки орендованих необоротних активів)

 

Приклад 4

 

Звернемося до умови прикладу 1 про фінансову оренду обладнання. Припустимо, що ставка орендного відсотка, яким користувався орендодавець для визначення суми орендної плати, становить 12%. Її слід порівняти зі ставкою відсотка на можливі позики орендаря (наприклад, це сама розповсюджена ставка відсотка банку у разі надання 4-річного кредиту). Нехай вона дорівнює 15%. Для визначення вартості обладнання буде обрана нижча з них, тобто 12%.

 

З метою визначення вартості, за якою орендар повинен відобразити отримане обладнання, необхідно знайти теперішню вартість мінімальних орендних платежів. Оскільки орендні платежі сплачуються на початку звітного періоду, то для її розрахунку необхідно використати таблицю теперішньої вартості анюїтету однієї очікуваної грошової одиниці (або скористатися формулою, наведеною у додатку 1 до ПБО 14[9]).

 

Для періоду 4 роки та ставки відсотка 12% значення коефіцієнта становить 3,40183[10]. Теперішня вартість мінімальних орендних платежів дорівнює:

29 340 х 3,40183 » 99 810 (грн.)

 

Порівнюємо теперішню вартість мінімальних орендних платежів та справедливу вартість обладнання:

99 810 < 100 000.

 

Отже, орендар повинен відобразити первісну вартість обладнання, отриманого у фінансову оренду, в сумі теперішньої вартості мінімальних орендних платежів      (99 810).

 

Загальна сума фінансових витрат дорівнює:

117 360 – 99 810 = 17 550 (грн.)

 

Наступний крок – розрахунок орендних платежів та дисконтованої суми зобов’язання з оренди – виконаємо у табличній формі (табл. 9). Супутніх витрат орендодавця в нашому прикладі немає.

 

Таблиця 9

Розрахунок орендних платежів орендаря у разі їх сплати на початку періоду

Дата	Сума, грн.
	Річний орендний платіж	З суми річного орендного платежу		Залишок зобов’язання (зобов’язання попереднього звітного періоду – зменшення зобов’язання, графа 4)
		Фінансові витрати (ставка відсотка х залишок зобов’язання попереднього звітного періоду)	Зменшення зобов’язання з оренди (графа 2 – графа 3)
				99 810
01.01.2002	29 340	0	29 340	99 810 – 29 340 = 70 470
01.01.2003	29 340	0,12 х 70 470 = 8 456	29 340– 8 456 = 20 884	70 740 – 20 884 = 49 586
01.01.2004	29 340	0,12 х 49 586 = 5 950	29 340 – 5 950 = 23 390	49 586 – 23 390 = 26 196
01.01.2005	29 340	3 144	29 340 – 3 144 = 26 196	26 196 – 26 196 = 0
Разом	117 360	17 550	99 810	х

 

Фінансові витрати у складі першого платежу дорівнюють нулю, тому що орендні платежі здійснюються на початок періоду.

Оскільки після закінчення строку оренди обладнання підлягає поверненню, його необхідно амортизувати протягом 4-х років, тобто строку дії угоди.

 

Сума місячних амортизаційних відрахувань	=	99 810	=	2 079 (грн.)
		4 х 12

 

Сума нарахованого зносу повністю списується в кінці строку оренди.

На підставі вихідних даних та проведених вище розрахунків в обліку орендаря будуть здійснені такі бухгалтерські записи (табл. 10):

 

Таблиця 10

Облік фінансової оренди орендарем

у разі сплати орендних платежів на початку періоду

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	Первісна вартість орендованого активу та зобов’язання з фінансової оренди	152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”	531 “Зобов’язання з фінансової оренди”	99 810
	Введення в експлуатацію об’єкта оренди	104 “Машини та обладнання”	152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”	99 810
2	Перекласифікація зобов’язання, яке припадає на 12 місяців дати оприбуткування, з довгострокового в поточне	531” Зобов’язання з фінансової оренди”	611 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті”	29 340
3	Орендний платіж за перший рік (січень 2002 року)	611” Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті”	311 “Поточні рахунки в національній валюті”	29 340
	ПДВ	641 “Розрахунки за податками”	311 “Поточні рахунки в національній валюті”	5 868
4	Нарахування амортизації об’єкта оренди (щомісяця, починаючи з лютого            2002 року)	91 “Загальновиробничі витрати”	131 “Знос основних засобів”	2 079
5	Перекласифікація довгострокового зобов’язання в поточне (31 грудня 2002, 2003 та 2004 років)	531 “Зобов’язання з фінансової оренди”	611 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті”	20 884 (2003р.)
6	Перерахування орендодавцеві (01.01.2003,  01.01.2004,  01.01.2005)	611” Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті”	311 “Поточні рахунки в національній валюті”	20 884 (2003р.)
	за об’єкт оренди (див. табл. 9)
	ПДВ	641 “Розрахунки за податками”	311 “Поточні рахунки в національній валюті”	4 177 (2003р.)
	Відсотки[11] (див. табл. 9)	39 “Витрати майбутніх періодів”	311” Поточні рахунки в національній валюті”	8 456 (2003 р.)
7	Зарахування відсотків до витрат звітного періоду (протягом 2003, 2004 та 2005 років – див. табл. 9)	952” Інші фінансові витрати”	39 “Витрати майбутніх періодів”	8 456 (2003 р.)
8	По закінченні строку оренди: Списання зносу	131 “Знос основних засобів”	104 “Машини і обладнання”	99 810

 

Як вже вказувалось, орендні платежі можуть також сплачуватись не на початку, а в кінці звітного періоду. Тоді для визначення дисконтованої вартості зобов’язання з фінансової оренди необхідно використати таблиці теперішньої вартості звичайного анюїтету. Для періоду 4 роки та ставки відсотку 12% значення анюїтету становить 3,03735. Теперішня вартість мінімальних орендних платежів у цьому випадку дорівнює:

 

29 340 х 3,03735 = 89 116 (грн.)

Фінансові витрати складатимуть:   117 360 – 89 116 = 28 244 (грн.).

 

Розрахунок суми платежів, наведений за періодами, поданий у табл. 11.

 

Таблиця 11

Розрахунок орендних платежів при їх сплаті в кінці періоду

Дата	Сума, грн.
	Річний орендний платіж	Фінансові витрати (ставка відсотка х залишок зобов’язання попереднього звітного періоду)	Зменшення зобов’язання з оренди (графа 2 – графа 3)	Залишок зобов’язання (зобов’язання попереднього звітного періоду – зменшення зобов’язання, графа 4)
31.12.2002	29 340	0,12 х 89 116 = 10 694	29 340 – 10 694 = 18 646	89 116
				89 116 – 18 646 = 70 470
31.12.2003	29 340	0,12 х 70 470 =   8 456	29 340 –   8 456 = 20 884	70 470 – 20 884 = 49 586
31.12.2004	29 340	0,12 х 49 586 =   5 950	29 340 –   5 950 = 23 390	49 586 – 23 390 = 26 196
31.12.2005	29 340	0,12 х 26 196 =   3 144	29 340 –   3 144 = 26 196	26 196 – 26 196 = 0
Разом	117 360 (89 116 + 28 244)	28 244	89 116	Х

 

 

В кінці періоду фінансові витрати будуть нараховуватись записом:

Дебет 952 “Інші фінансові витрати”

Кредит 684 “Розрахунки за нарахованими відсоткам”

При сплаті орендних платежів:

Дебет 684 “Розрахунки за нарахованими відсотками”

Кредит 311 “Поточні рахунки в національній валюті”

Якщо орендною угодою передбачена зміна суми орендних платежів, наприклад, коригування на індекс інфляції, то така зміна не вплине на розрахунок мінімальних орендних платежів, а буде відображена у складі інших витрат звичайної діяльності того періоду, якого вона стосується.