3. ОПЕРАЦІЙНА ОРЕНДА: ВІДОБРАЖЕННЯ У ФІНАНСОВИХ ЗВІТАХ ОРЕНДОДАВЦЯ
Відповідно до ПБО 14 активи, надані у операційну оренду, доходи та витрати, пов’язані з операційною орендою, в обліку орендодавця відображаються таким чином:
· активи, надані в операційну оренду, відображаються у балансі на рахунках 10 “Основні засоби”, 11 “Інші необоротні матеріальні активи”, 12 “Нематеріальні активи”;
· дохід від операційної оренди визнається у Звіті про фінансові результати у складі доходів від операційної діяльності з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних із використанням об’єкта операційної оренди (рахунок 713 “Дохід від операційної оренди”);
· витрати орендодавця з укладення угоди про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнаються іншими операційними витратами того звітного періоду, в якому вони мали місце (за дебетом рахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності” або 84 “Інші операційні витрати”);
· амортизація переданих в оренду активів нараховується відповідно до способу отримання майбутніх економічних вигод та відображається на рахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності”.
У разі отримання орендної плати наперед вона спочатку відображається у складі доходів майбутніх періодів (рахунок 69), які систематично зараховуються до доходів звітного періоду.
В узагальненому вигляді вимоги ПБО 14 до відображення у фінансових звітах орендаря операцій з операційної оренди наведено у табл. 1.
Приклад 3
Дані прикладу 2 з оренди адміністративного приміщення у разі, коли орендодавець не відшкодовує витрати на поліпшення об’єкта оренди, будуть відображені в обліку орендодавця таким чином:
Таблиця 4
Облік операційної оренди орендодавцем
|
№ з/п |
Зміст операції |
Кореспонденція рахунків |
Сума, грн. |
|
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
1 |
Передано об’єкт в операційну оренду |
|||
|
103 “Будинки та споруди” |
1 200 000 |
|||
|
131.1 “Знос основних засобів, переданих у операційну оренду” |
720 000 |
|||
|
2 |
69 “Доходи майбутніх періодів” |
35 208 |
||
|
Податкове зобов’язання з ПДВ |
643 “Податкові зобов’язання” |
641 “Розрахунки за податками” |
5 868 |
|
|
3 |
Включення до доходів періоду (в кінці місяця) |
69 “Доходи майбутніх періодів” |
713 “Дохід від операційної оренди активів” |
2 934 |
|
Відображення ПДВ |
713 “Дохід від операційної оренди активів” |
643 “Податкові зобов’язання” |
489 |
|
|
4 |
Нарахування амортизації на будівлю, передану в операційну оренду (здійснюється щомісяця) |
949 “Інші операційні витрати” |
131.1 “Знос основних засобів, переданих у операційну оренду” |
4 000 |
|
5 |
Визначення фінансового результату (за рік) |
791 “Результат операційної діяльності” |
949 “Інші операційні витрати” |
48 000[3] |
|
713 “Дохід від операційної оренди активів” |
791 “Результат операційної діяльності” |
29 340 |
||
|
6 |
Повернення об’єкта оренди в кінці строку оренди: |
|||
|
|
103 “Будинки та споруди” |
103.1 “Будинки та споруди, передані в операційну оренду” |
1 200 000 |
|
|
|
912 000[4] |
|||
У разі відшкодування вартості поліпшень, здійснених орендарем, орендодавець на підставі копій актів виконаних робіт з реконструкції приміщення та прийняття його в експлуатацію, переданих йому орендарем, збільшує первісну вартість відповідного активу. Одночасно орендодавець переглядає строк корисного використання активу та суму амортизаційних відрахувань реконструйованого об’єкта на майбутні періоди. Тоді перші три операції будуть такі самі, як в таблиці 4, а відображення в обліку орендодавця оприбуткування поліпшень та нарахування амортизації показано у табл. 5.
Таблиця 5
|
|
|
Кореспонденція рахунків |
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
32 000[5] |
|
|
|
|
|
30 000 |
|
|
|
6 000 |
||
|
|
|
|
30 000 |
|
|
|
|
|
36 000 |
|
|
|
|
|
|
13 276[6] |
|
|
|
|
|
45 276[7] |
|
|
|
29 340 |
||
|
|
Повернення об’єкта оренди в кінці строку оренди: |
|||
|
|
|
|
1 230 000 |
|
|
- на суму накопиченого зносу |
|
|
884 760[8] |
|
[1] Коефіцієнт визначається за таблицею теперішньої вартості анюїтету однієї грошової одиниці (додаток 5.2.5) для періоду 4 роки та орендної ставки 12%.
[2] Для розрахунку суми щомісячної амортизації необхідно первісну вартість інших необоротних активів поділити на строк корисного використання (ліквідаційна вартість дорівнює нулю): 30 000 / 40 = 750 грн.
[3] Сума амортизаційних відрахувань за рік: 1 200 000 / 25 = 48 000 грн.
[4] За період оренди (4 роки) була нарахована
амортизація на об’єкт оренди у сумі 192 000 грн.
(48 000 х 4). Таким чином, накопичена амортизація на кінець строку оренди
склала 912 000 грн. (720 000 + 192 000).
[5] Сума амортизаційних відрахувань за місяць: 1 200 000 / (25 х 12) = 4 000 грн.
Сума амортизаційних відрахувань за 8 місяців: 4 000 х 8 = 32 000 грн.
[6] Після проведення поліпшень залишковий строк корисної експлуатації об’єкта оренди збільшився з 9 років 4 місяців до 12 років (на кінець серпня 2002 р.). Місячна сума амортизації, починаючи з вересня 2002 р., буде складати 3 319 грн. (Залишкова вартість на 1 вересня 2002 р. / новий строк корисного використання = 478 000 / 144 місяця).
Залишкова вартість на 1 вересня 2002р. = залишкова вартість на початок оренди – нараховану амортизацію за січень – серпень 2002 року + капіталізовані поліпшення об’єкта оренди = 480 000 – 32 000 + 30 000 = 478 000 грн.
[7] Сума амортизаційних відрахувань за 2002 рік: 32 000 + (3 319 х 4) = 45 276 грн.
[8] За період оренди (4 роки) була нарахована амортизація на об’єкт оренди у сумі 132 760 грн.
[(4 000 х 8) + (3 319 х 40)]. Таким чином, накопичена амортизація на кінець строку оренди становить 884 760 грн. (720 000 + 132 760).
[9] ТВА = А х [1+(1- (1/(1+і)n-1 ))/і].
[10] Додаток 5.2.5.
[11] У даному випадку відсотки сплачені на початку року за весь рік, тому використовується рахунок 39.
[12] Дану інформацію наводять тільки орендодавці-виробники.