До змісту

 

 

2. ОПЕРАЦІЙНА ОРЕНДА: ВІДОБРАЖЕННЯ У ФІНАНСОВИХ ЗВІТАХ ОРЕНДАРЯ

 

ПБО 14 “Оренда” передбачено, що орендований актив та витрати, пов’язані з орендою в обліку орендаря, відображаються таким чином:

·        вартість активу, отриманого на умовах операційної оренди, обліковується поза балансом (на позабалансовому рахунку 01 “Орендовані необоротні активи”) за вартістю, вказаною в угоді про оренду;

·        орендні платежі, які підлягають сплаті, відображаються у складі витрат періоду. Сума витрат визначається на систематичній основі з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних з використанням орендованого активу;

·        витрати на підтримання орендованого активу в робочому стані обліковуються у складі витрат звітного періоду;

·        затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

 

Узагальнення вимог до обліку та подання у звітності операційної оренди активів орендарем наведено у табл. 1.

 

Для організації позабалансового обліку об’єктів операційної оренди можна використати їх класифікацію за групами, які застосовуються для обліку на балансових рахунках 10, 11, 12. Вартістю, за якою об’єкти необоротних активів відображаються на рахунку 01, є вартість, зазначена в договорі оренди.

 

Суму орендної плати за орендовані активи, яка має бути сплачена згідно з договором операційної оренди, орендар щомісяця відображає за дебетом рахунків класу 8 “Витрати за елементами” або класу 9 “Витрати діяльності” та кредиту рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”.

 

У першому випадку це буде рахунок 84 “Інші операційні витрати” (у разі використання орендованих активів в операційній діяльності підприємства) або рахунок 85 “Інші затрати” (якщо орендовані активи використовуються для ліквідації основних засобів, наслідків стихійного лиха, аварії або іншої надзвичайної події).

 

У другому випадку – рахунки 23, 91, 92, 93, 94, 99 (відповідно до мети використання орендованих активів).

 

У разі сплати орендної плати авансом вона спочатку відображається у складі витрат майбутніх періодів (рахунок 39).

 

Затрати на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, незалежно від того, чи їх відшкодування передбачене орендною угодою, протягом їх здійснення відображаються орендарем за дебетом рахунку 15 “Капітальні інвестиції” у кореспонденції з кредитом:

 

-       у разі виконання робіт власними силами – рахунків запасів, розрахунків з оплати праці, за страхуванням тощо;

-        у разі залучення підрядника – рахунку 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками та підрядниками”. Необхідність урахування чи виключення суми ПДВ зі складу таких витрат у цьому випадку визначається характером використання орендованого об’єкта – для невиробничих чи виробничих цілей.

 

Якщо капіталізовані поліпшення не відшкодовуються орендарю орендодавцем, то на дату введення в експлуатацію сума затрат списується з рахунку 15 у дебет рахунків 117 “Інші необоротні матеріальні активи”. Підприємство обирає метод нарахування амортизації відповідно до способу отримання майбутніх економічних вигод та оцінює строк корисної експлуатації, який не повинен перевищувати строк орендної угоди. Капіталізовані поліпшення відображаються в обліку як продаж, якщо орендодавець їх компенсує.

 

Інші витрати, які здійснюються орендарем для підтримання об’єкта оренди в робочому стані, включаються до витрат звітного періоду.

В кінці строку оренди об’єкт оренди списується з позабалансового обліку.

 

 

Таблиця 1

 

Відображення у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності операцій з операційної оренди

 

Орендар
Актив, отриманий (переданий) на умовах операційної оренди				Витрати на укладання угоди	Орендна плата
Вартість	Амортизація	Витрати на підтримання в робочому стані	Витрати на поліпшення		нарахована (сплачена після надання послуг)	сплачена наперед
Поза балансом   на рахунку 01 “Орендовані необоротні активи”	‑ (Не нараховується)	У складі витрат звітного періоду	На балансі протягом строку орендної угоди незалежно від згоди на відшкодування витрат орендодавцем	‑	У складі витрат звітного періоду	У складі витрат майбутніх періодів (рахунок 39) з поступовим включенням до витрат звітного періоду
Орендодавець
На балансі   на рахунках -   10 “Основні засоби”, -   11 “Інші необоротні активи” або -   12 “Нематеріальні активи”	Нараховується відповідно до способу отримання економічних вигод	‑ (Не здійснюються)	На балансі за умови згоди на їх відшкодування	У складі витрат звітного періоду	У складі доходів звітного періоду (рахунок 713 “Доходи від операційної оренди активів”)	У складі доходів майбутніх періодів (рахунок 69 “) з поступовим включенням до доходів звітного періоду (рахунок 713)

Приклад 2

Використаємо умови договору операційної оренди приміщення адміністративного призначення, укладеного на 4 роки, з прикладу 1. Первісна вартість об’єкта оренди у орендодавця, що зазначена у договорі операційної оренди, становить 1 200 000 грн., його залишкова вартість 480 000 грн. Орендна плата сплачена авансом на початку січня 2002 року в сумі 29 340 грн. (без ПДВ). На дату отримання грошових коштів в обліку орендаря сума сплаченої орендної плати буде відображена у складі статті активу “Витрати майбутніх періодів”. Протягом 2002 року в кінці кожного місяця 1/12 цієї суми буде списуватись з кредиту рахунку 39 в дебет рахунку 92 “Адміністративні витрати”. Загальна сума витрат на оренду в сумі 29 340 грн. буде включена до складу статті “Адміністративні витрати” Звіту про фінансові результати орендаря за 2002 рік.

Орендарем здійснені витрати на поліпшення об’єкта оренди в сумі 36 000 грн.
(6 000 грн. ПДВ), які підлягають капіталізації. Роботи виконувались підрядним способом. Ці витрати орендодавцем не відшкодовуються.

Зазначені роботи з поліпшення об’єкта оренди були завершені у серпні 2002 року та включені до складу інших необоротних матеріальних активів і будуть амортизуватися протягом строку орендної угоди (до грудня 2005 року включно) прямолінійним методом (починаючи з вересня 2002 року). Таким чином, строк корисної експлуатації активу становить 40 місяців (до закінчення строку оренди).

 

Таблиця 2

Облік операційної оренди орендарем

 

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	Сплата орендної плати авансом	39 “Витрати майбутніх періодів”	311 “Поточні рахунки в національній валюті”	29 340
	Податковий кредит з ПДВ	644 “Податковий кредит”	311 “Поточні рахунки в національній валюті”	5 868
2	Отримання об’єкта оренди (робиться запис на позабалансовому рахунку за залишковою і первісною вартістю орендодавця, вказаною в угоді про оренду)	01 “Орендовані необоротні активи”: -   011 первісна вартість -   012 знос		1 200 000 720 000
3	Включення до витрат періоду (щомісяця)	92 “Адміністративні витрати”	39 “Витрати майбутніх періодів”	2 445
	Списано суму податкових розрахунків з податкового кредиту з ПДВ	641 “Розрахунки за податками”	644 “Податковий кредит”	489
4	Перерахування авансу підряднику за роботи з поліпшення будівлі	371 “Розрахунки за виданими авансами”	311 “Поточні рахунки в національній валюті”	6 000
	Податковий кредит	641 “Розрахунки за податками”	644 “Податковий кредит”	1 000
5	Прийняті виконані роботи за актом	153 “Придбання (створення) інших необоротних матеріальних активів”	631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”	30 000
	Розрахунки з ПДВ	644 “Податковий кредит”	631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”	1 000
	Податковий кредит	641 “Розрахунки за податками”	631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”	5 000
6	Зарахований аванс	631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”	371 “Розрахунки за виданими авансами”	6 000
7	Сплачено підряднику	631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”	311 “Поточні рахунки в національній валюті”	30 000
8	Оприбутковані капіталізовані поліпшення	117 “Інші необоротні матеріальні активи”	153 “Придбання (створення) інших необоротних матеріальних активів”	30 000
9	Нарахування амортизації інших необоротних матеріальних активів (щомісяця з вересня        2000 року по грудень      2005 року включно)	92 “Адміністративні витрати”	132 “Знос інших необоротних матеріальних активів”	750[2]
10	Повернення об’єкта оренди в кінці строку оренди:
	Списання нарахованого зносу капіталізованих поліпшень	132 “Знос інших необоротних матеріальних активів”	117 “Інші необоротні матеріальні активи”	30 000
	Списання об’єкта оренди з позабалансового обліку		01 “Орендовані необоротні активи”: -   011 первісна вартість -   012 знос	1 200 000 720 000

 

Якщо витрати з поліпшення об’єкта оренди відшкодовуються орендарю за умовою угоди про операційну оренду, то капіталізовані поліпшення відображаються як продаж. Припустимо, що у нашому прикладі орендодавець відшкодовує орендарю капіталізовані поліпшення у сумі 36 000 грн., в тому числі 6 000 грн. ПДВ. Тоді операції 8 – 10 будуть мати вигляд (табл. 3):

Таблиця 3

Відображення витрат з поліпшення об’єкта оренди

у разі їх відшкодування орендодавцем

 

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дебет	Кредит
8.1	Дохід від реалізації капіталізованих поліпшень	377 “Розрахунки з різними дебіторами”	742 “Дохід від реалізації необоротних активів”	36 000
	ПДВ	742 “Дохід від реалізації необоротних активів”	641 “Розрахунки за податками”	6 000
	Списана собівартість реалізованих поліпшень	972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”	153 “Придбання (створення) інших необоротних матеріальних активів”	30 000
8.2	Визначення фінансового результату	742 “Дохід від реалізації необоротних активів”	793 “Результат іншої звичайної діяльності”	30 000
		793 “Результат іншої звичайної діяльності”	972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”	30 000
8.3	Відшкодування орендодавцем поліпшень об’єкта оренди	311 “Поточні рахунки в національній валюті”	377 “Розрахунки з різними дебіторами”	36 000
9	Нарахування амортизації в обліку орендаря не здійснюється
10	Повернення об’єкта оренди в кінці строку оренди:
	Списання об’єкта оренди з позабалансового обліку		01 “Орендовані необоротні активи”: -   011 первісна вартість -   012 знос	1 200 000 720 000