Несвоевременная уплата согласованной суммы денежного обязательства: что будет
В основу данного материала положен следующий вопрос: «По результатам проверки 10.01.2012 г. ООО было выписано налоговое уведомление-решение (форма «Р») по налогу на прибыль предприятия:
– денежное обязательство по основному платежу – 10 000,00 грн.;
– штрафная санкция – 0,00 грн.
Нарушение выявлено за 2 квартал 2011 года. ООО денежное обязательство заплатило с опозданием на 5 дней (25.01.2012 г.). Поэтому налоговая начислила пеню, также уплаченную ООО. Кроме того, налоговики уведомили (по телефону) о начислении ООО штрафной санкции за несвоевременную уплату согласованного налогового обязательства в размере 10 %. Правомерно ли начисление данного штрафа?».
Разъяснение возникшей ситуации
В соответствии с пп. 14.1.157 Налогового кодекса Украины налоговое уведомление-решение – это письменное уведомление контролирующего органа (решение) об обязанности налогоплательщика уплатить сумму денежного обязательства, определенную контролирующим органом в случаях, определенных этим Кодексом и прочими законодательными актами, контроль за выполнением которых возложено на контролирующие органы, или внести соответствующие изменения в налоговую отчетность.
В п. 58.1 Налоговым кодексом определено, что в случае если сумма денежного обязательства налогоплательщика, предусмотренного налоговым или другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, рассчитывается контролирующим органом в соответствии со ст. 54 этого Кодекса (кроме декларирования товаров, предусмотренного для граждан), или в случае если по результатам проверки контролирующий орган устанавливает факт несоответствия суммы бюджетного возмещения сумме, заявленной в налоговой декларации, или уменьшает размер задекларированного отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы НДС, рассчитанного налогоплательщиком в соответствии с разделом V этого Кодекса, такой контролирующий орган посылает (вручает) налогоплательщику налоговое уведомление-решение.
Обязанность контролирующего органа самостоятельно определять сумму денежных обязательств, уменьшение (увеличение) отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль налогоплательщика, если данные проверок результатов деятельности такого налогоплательщика свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств (под которыми следует понимать сумму денежных средств, которую налогоплательщик (в т. ч. налоговый агент) должен уплатить в соответствующий бюджет в виде налога или сбора на основании, в порядке и в сроки, определенные налоговым законодательством), заявленных в налоговых декларациях, уточняющих расчетах в частности, установлена пп. 54.3.2 Налогового кодекса.
То же самое указано в пп. «б» п. 2.1 Порядка № 985. И в случаях, определенных п. 2.1 данного Порядка, соответствующее структурное подразделение органа ГНС составляет налоговое уведомление-решение по результатам проверок по форме «Р» (приложение 2 к Порядку № 985).
В соответствии с п. 57.3 Налогового кодекса если денежное обязательство определяется контролирующим органом (на основании п. п. 54.3.1 – 54.3.6 НКУ), налогоплательщик обязан уплатить его в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения уведомления-решения.
Это правило не распространяется на случаи, когда на протяжении указанного срока налогоплательщик начинает процедуру обжалования решения контролирующего органа.
Напомним, что согласно пп. 14.1.39 Налогового кодекса денежным обязательством является сумма денежных средств, которую налогоплательщик должен уплатить в соответствующий бюджет в виде налогового обязательства и/или в виде штрафной (финансовой) санкции, взимаемой с такого налогоплательщика в связи с нарушением им требований налогового и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы (а также санкции за нарушение законодательства в сфере внешнеэкономической деятельности).
День окончания процедуры административного обжалования считается днем согласования денежного обязательства налогоплательщика (п. 56.17 НКУ). Причем процедура административного обжалования, в частности, заканчивается днем, следующим за последним днем строка, предусмотренного для подачи жалобы на налоговое уведомление-решение или любое другое решение соответствующего контролирующего органа в случае, если такая жалоба в установленный срок подана не была.
Таким образом, поскольку ООО не обжаловало решение налоговых органов, оно должно было уплатить начисленное в налоговом уведомлении-решении по форме «Р» денежное обязательство по налогу на прибыль в указанные сроки (в течение 10 календарных дней).
И действительно, после окончания установленных Налоговым кодексом сроков погашения согласованных налоговых обязательств на сумму налогового долга начисляется пеня (пп. 129.1.1 НКУ). К тому же при начислении суммы денежного обязательства налоговыми органами, как в данном случае, начисление пени начинается с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного в налоговом уведомлении-решении.
Более того, согласно п. 126.1 Налогового кодекса если налогоплательщик не уплачивает согласованную сумму денежного обязательства на протяжении определенных этим Кодексом сроков, он привлекается к ответственности в виде штрафа в таких размерах:
• при задержке до 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства, – в размере 10 % погашенной суммы налогового долга;
• при задержке более чем 30 календарных дней, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства, – в размере 20 % погашенной суммы налогового долга.
По мнению налоговых органов, которые ссылаются на нормы Налогового кодекса, в случае проведения документальных проверок налогоплательщика по вопросам соблюдения требований налогового и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на налоговые органы , денежное обязательство налогоплательщика определяется этим органом не больше нежели за 1095 дней, то есть за последние 3 года.
Как видим, ставка штрафа в размере 10 % налоговыми органами избрана верно, так как уплату согласованной суммы денежного обязательства в размере 10000 грн., указанной в налоговом уведомлении-решении, ООО просрочило на 5 дней (т. е. задержка уплаты в пределах, указанных в п. 126.1 Налогового кодекса, – 30 календарных дней).
А вот правомерность применения п. 126.1 Налогового кодекса в целом вызывает определенное сомнение…
Поэтому обратимся к истории изменения этого пункта и соответствующим разъяснениям контролирующих органов.
Обоснованность применения штрафа
В соответствии с пп. 38 п. 1 раздела I Закона № 3609 в п. 126.1 НКУ слова «суммы самостоятельно определенного» заменены на следующие: «согласованную сумму». Эта норма Закона № 3609 вступила в силу со дня, следующего за днем его официального опубликования, т. е. с 06.08.2011 г.
Иными словами, применительно к нашему случаю во 2 квартале 2011 г. действовала норма п. 126.1 Налогового кодекса, согласно которой если налогоплательщик не уплачивает суммы самостоятельно определенного денежного обязательства на протяжении определенных этим Кодексом сроков, он привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 10 % погашенной суммы налогового долга (при задержке до 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства).
В Научно-практическом комментарии к Налоговому кодексу указывается, что эта норма предусматривает ответственность за правонарушение, которое характеризуется только одним видом бездеятельности – неуплата налогоплательщиком суммы самостоятельно определенного денежного обязательства в течение установленных сроков.
Кроме того, в налоговой консультации, действующей до 06.08.2011 г., указывается, что в случае неуплаты в установленный срок денежного обязательства, определенного в налоговом уведомлении-решении, оно признается налоговым долгом с соответствующим начислением пени. А начисление штрафных (финансовых) санкций в случае неуплаты в установленный срок денежного обязательства, указанного в налоговом уведомлении-решении, Налоговым кодексом не предусмотрено, поскольку оно было определено не самостоятельно налогоплательщиком.
Естественно, это правило действовало до 06.08.2011 г. и с этой даты было изменено. А разъяснения налоговых органов, касающиеся применения действующей редакции п. 126.1 Налогового кодекса, основываются на анализе нескольких норм НКУ.
Например, возьмем одно из последних разъяснений, изложенных в письме от 24.01.2012 г. № 2275/7/15-1217. В нем, рассматривая п. 126.1 НКУ в редакции Закона № 3609, налоговики дополнительно приводят п. 11 подраздела 10 раздела XX НКУ.
Напомним, что именно Законом № 3609 подраздел 10 раздела XX НКУ дополнен п. 11 (вступил в силу 06.08.2011 г.), в соответствии с которым штрафные (финансовые) санкции по результатам проверок, осуществляемых контролирующими органами, применяются в размерах, предусмотренных законом, действующим на день принятия решения относительно применения таких штрафных (финансовых) санкций.
Причем этот пункт действует с учетом норм п. 7 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса, согласно которому штрафные санкции за нарушение налогового законодательства за период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г. применяются в размере не больше 1 гривни за каждое нарушение.
К тому же согласно п. 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса, в частности, к плательщикам налога на прибыль за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во 2 – 4 календарных кварталах 2011 г. финансовые санкции не применяются.
Поэтому налоговые органы, руководствуясь указанными нормами, доначислили ООО в налоговом уведомлении-решении по форме «Р» денежное обязательство по налогу на прибыль в размере 10000,00 грн. А штрафные (финансовые) санкции (в виде штрафа) в случае определения контролирующим органом суммы налогового обязательства (ст. 123 Налогового кодекса) – нет. Ведь нарушение касается 2 квартала 2011 г.
А вот согласованную сумму денежного обязательства, указанную в налоговом уведомлении-решении по форме «Р», ООО не уплатило в январе 2012 г. Отталкиваясь от периода правонарушения – 1 квартала 2012 г. – считаем, что штрафные (финансовые) санкции нужно применять в размерах, предусмотренных НКУ, действующим на день принятия решения относительно применения таких штрафных (финансовых) санкций. То есть согласно п. 126.1 Налогового кодекса – в размере 10 % погашенной суммы налогового долга.
Кстати, ВАСУ в информационном письме от 24.11.2011 г. № 2198/11/13-11, рассматривая п. 11 подраздела 10 раздела XX НКУ и ссылаясь на ст. 58 Конституции Украины, косвенно подтверждает наш вывод, в частности, указывая на то, что «…деяние может квалифицироваться как нарушение норм налогового законодательства только в том случае, если оно признавалось противоправным в соответствии с нормами, действующими по время совершения соответствующего деяния».
В письме от 24.01.2012 г. № 2275/7/15-1217 налоговики также обращают внимание, что в соответствии с п. 2.2 раздела II Порядка № 985 при нарушении предельного срока уплаты суммы денежного обязательства соответствующее структурное подразделение органа ГНС составляет налоговое уведомление-решение по форме «Ш» (приложение 3 к Порядку № 985).
По материалам: «ЛІГА:ЗАКОН»